1.3.0 Introductie

Ook voor de rechter vormt het in art. 104 Gw neergelegde legaliteitsbeginsel het principiële, grondwettelijke uitgangspunt. In een constante jurisprudentie spreekt de Hoge Raad er over dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit.1 Hiermee geeft de Hoge Raad uitdrukking aan het legaliteitsbeginsel. In het voorafgaande is al gebleken dat bij het vaststellen van de betekenis van de wet de uitleg van de rechter niet, kan worden gemist.2 Vaak blijkt pas in de rechterlijke uitspraak de nauwkeurige betekenis van de wettelijke bepaling. In dat verband is bovendien gewezen op het zeer complexe karakter van de belastingwetgeving en het daarmee samenhangende feit dat in de toepassing zich allerlei knelpunten kunnen voordoen. Van groot belang daarbij is de reactie van de fiscus gebleken: door middel van algemene en concrete standpuntbepalingen wordt in de uitvoering de wetgeving op allerlei punten nader ingevuld en eventueel bijgesteld. Er is sprake van een praktijk van impliciete gelede normstelling in de uitvoering van de belastingheffing. De vraag die in dit deel aan de orde komt is: hoe is de houding van de rechter tegenover de tekortschietende wetgeving? Deze vraag zal in twee nadere vragen blijken uiteen te vallen. In de eerste plaats de vraag naar de rechtsbescherming tegen de tekortschietende belastingwetgeving zelf en in de tweede plaats de vraag naar de rechtsbescherming van de belastingplichtige tegenover de algemene en concrete standpuntbepalingen van de fiscus in het kader van het wegnemen van onduidelijkheden en knelpunten in de belastingwetgeving. Hierbij is sfeerbepalend dat ook de rechter doordrongen is van de groeiende behoefte aan rechtsbescherming van de burger tegenover de overheid.3

De opzet van dit deel is dat eerst: zal worden ingegaan op de fundamentele positie van de rechter voor de rechtsbescherming van de burger, c.q. de belastingplichtige. Daarbij zal het ‘beginsel’-karakter van de rechtsbescherming door de rechter naar voren komen. In dat verband zal vervolgens het karakter van rechtsbeginselen, mede afgezet tegen het karakter van rechtsregels, nader worden omschreven. Op basis van de aldus aangegeven betekenis van rechtsbeginselen zal blijken dat de afweging van beginselen door de rechter leidt tot het onderkennen van voor de praktijk uiterst belangrijke ‘voorrangsregels’. Het aldus geschetste methodologische kader zal tevens dienen als ordeningsprincipe voor de rechtspraak op het gebied van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel in de hoofdstukken twee en drie. In dit deel wordt het methodologische kader vertaald naar het belastingrecht. Het uitgangspunt van het legaliteitsbeginsel zal daarbij blijken geen absoluut karakter te hebben maar in voorkomende situaties te moeten worden afgewogen tegen andere fundamentele beginselen van onze rechtsorde, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. In het geval van de beoordeling van de wetgeving zelf zal art. 120 Gw een belangrijke, beperkende rol blijken te vervullen. Het artikel bepaalt dat de rechter niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen treedt. In art. 94 Gw, dat bepaalt dat wettelijke bepalingen die niet verenigbaar zijn met verdragsbepalingen geen toepassing vinden, is het grondwettelijke verbod aanmerkelijk gerelativeerd. Het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR speelt langs deze weg een belangrijke rol. In het geval van de uitvoering van de belastingwetgeving door de fiscus geldt geen grondwettelijke beperking voor de toetsing door de rechter van het handelen van de fiscus. Sinds de jaren zeventig heeft dit tot een belangrijke vorm van rechtsbescherming van de belastingplichtige geleid.

Er is bij deze ontwikkeling in hoge mate sprake van een open systeem. In de eerste plaats in de zin van een wisselwerking tussen het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel en het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel enerzijds en de door de Hoge Raad ontwikkelde normen, voorrangsregels anderzijds. In de tweede plaats is er een wisselwerking tussen de maatschappelijke werkelijkheid met haar groeiende behoefte aan rechtsbescherming, en het geheel van beginselen. De belangrijkste aspecten in de ontwikkeling van dit open systeem worden aangegeven.