Foutenleer (FM nr. 95) 2000/12.3.2:12.3.2 Het herstel van de openingsbalansfout op grond van een wettelijke regeling

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/12.3.2

12.3.2 Het herstel van de openingsbalansfout op grond van een wettelijke regeling

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Bij Wet van 13 december 1996, Stb. 650 – welke wet met ingang van 24 december 1996 in werking is getreden – is aan de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, een artikel VIIA toegevoegd, inhoudende:

1.

Indien een lichaam ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met ingang van 1 januari 1992 belastingplichtig is geworden voor de vennootschapsbelasting worden de verplichtingen die voortvloeien uit pensioenregelingen en de andere soortgelijke verplichtingen op de openingsbalans te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer.

2. Indien de aanslag in de vennootschapsbelasting over 1992 reeds is vastgesteld, wordt het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de in het eerste lid bedoelde verplichtingen bij de aanvang van het eerste jaar van de belastingplicht van het lichaam en de waarde waarvoor deze verplichtingen op de openingsbalans te boek zijn gesteld, toegevoegd aan de winst van het oudste nog openstaande jaar. Tevens worden deze verplichtingen bij de aanvang van het oudste nog openstaande jaar te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer. Ingeval deze waarde afwijkt van de waarde op de balans aan het einde van het voorafgaande jaar wordt het verschil in aanmerking genomen bij het bepalen van de winst van het oudste nog openstaande jaar.

3. (...)

4. (...)

5. (...)

6. Hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vindt, voor wat betreft het in rekening brengen van heffingsrente, geen toepassing over het ingevolge dit artikel te betalen bedrag aan belasting.

De wijze waarop de openingsbalansfout met betrekking tot de waardering van de pensioenverplichtingen op grond van deze wettelijke regeling wordt hersteld, komt vrijwel geheel overeen met de hiervóór in paragraaf 12.3.1 besproken herstelwijze. Ten opzichte van de in het Besluit van 16 augustus 1995 voorgeschreven herstelwijze bevat de wettelijke regeling in de leden 3 tot en met 5 echter een uitbreiding voor bijzondere situaties.

Het derde lid voorziet in een regeling ingeval een directiepensioenlichaam is opgenomen in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb. 1969. De correcties ter zake van het herstel van de openingsbalansfout dienen op grond van dit derde lid te worden aangebracht bij de fiscale eenheid waartoe het directiepensioenlichaam behoort. Het vierde lid is van toepassing indien het directiepensioenlichaam na 31 december 1991 deel heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid die vóór de aanvang van het oudste nog openstaande jaar is verbroken. In verband met de mogelijkheid dat de verplichtingen binnen de fiscale eenheid geheel of gedeeltelijk zijn overgedragen aan een ander lichaam dat tot de fiscale eenheid behoort, schrijft dit lid voor dat de correctie moet plaatsvinden bij het lichaam tot het vermogen waarvan de verplichtingen vóór de verbreking van de eenheid het laatst hebben behoord. Indien de verplichtingen binnen de fiscale eenheid niet zijn overgedragen, en de fiscale eenheid met betrekking tot het directiepensioenlichaam is verbroken, houdt dit voorschrift in dat de correcties plaatsvinden bij het directiepensioenlichaam. Indien de verplichtingen binnen de fiscale eenheid geheel (of gedeeltelijk) zijn overgedragen aan een ander lichaam, kunnen zich twee situaties van daaropvolgende verbreking van de fiscale eenheid voordoen: verbreking van de fiscale eenheid met betrekking tot dat andere lichaam of verbreking met betrekking tot het directiepensioenlichaam. In beide gevallen vinden de correcties geheel (of voor het overgedragen gedeelte) plaats bij dat andere lichaam.

Het vijfde lid heeft betrekking op het geval dat de rechtsvorm van het directiepensioenlichaam door middel van een omzetting is gewijzigd alsmede op de situatie dat het directiepensioenlichaam is gefuseerd met een ander lichaam. Is sprake geweest van een omzetting dan worden de correcties aangebracht bij de rechtsvorm waarin het directiepensioenlichaam is omgezet. In het geval van een fusie worden die correcties aangebracht bij de rechtspersoon waarop het vermogen van het directiepensioenlichaam onder algemene titel is overgegaan.

De wijze waarop de openingsbalansfout wordt hersteld is tijdens de parlementaire behandeling van genoemd artikel VIIA niet ter discussie gesteld. De Raad van State adviseerde echter het herstel van de openingsbalans te laten plaatsvinden langs de weg van navordering1:

Artikel VIIA, tweede tot en met vierde lid, geeft aan de regeling terugwerkende kracht, ook in het geval de aanslag reeds is geregeld. Naar het oordeel van de Raad [van State] is dit voorstel complex en ondoorzichtig. Materieel wordt kennelijk beoogd de fiscale winst van het eerste boekjaar te corrigeren en over de correctie te kunnen navorderen zonder dat sprake is van een zogenoemd <<nieuw feit>>. Naar het oordeel van de Raad [van State] ligt in zo’n situatie een incidentele afwijking van het bepaalde in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen meer voor de hand dan de thans voorgestelde regeling. De Raad [van State] adviseert daartoe. (...)

Naar aanleiding van dit advies betoogde de staatssecretaris van Financiën:

Anders dan de Raad meent, wordt met artikel VIIA, tweede tot en met vierde lid, niet beoogd de fiscale winst over het eerste boekjaar te corrigeren en over die correctie te kunnen navorderen zonder dat sprake is van een zogenoemd <<nieuw feit>>. Het ongemotiveerde fiscale voordeel zal zich voordoen op het moment dat de loon- of prijsstijging feitelijk optreedt, op het tijdstip dat de verplichtingen tegen een zakelijke prijs worden overdragen, op het moment waarop vanwege sterfte een vrijval van de verplichtingen optreedt, of uiterlijk bij het verrichten van pensioenuitkeringen. Met andere woorden; het ongemotiveerd voordeel kan zich uitstrekken over vele jaren. Wel voeg ik hieraan toe dat directiepensioenlichamen die zich bij open indexatie op de toezegging beroepen, er soms naar streven het onbedoelde voordeel zoveel mogelijk in het eerste jaar te realiseren.

Navordering is, ook als daarvoor geen <<nieuw feit>> zou zijn vereist, slechts mogelijk in gevallen waarin sprake is van te weinig geheven belasting. Daarvan is alleen sprake in de gevallen waarin het bedoelde voordeel vóór de aanvang van het oudste nog openstaande jaar feitelijk is gerealiseerd en de belastbare winst positief is.

Om deze redenen heb ik gekozen voor een bepaling waarbij in het oudste nog openstaande boekjaar een zodanige correctie wordt aangebracht dat het onbedoeld voordeel direct wordt teruggenomen voor zover het reeds is gerealiseerd in het boekjaar waarover de aanslag reeds is vastgesteld, en wordt voorkomen voor zover het pas in latere boekjaren zou worden gerealiseerd. (...)

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is – mede als gevolg van de door de staatssecretaris van Financiën ingediende Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking2 – relatief veel aandacht besteed aan de terugwerkende kracht die van deze reparatiemaatregel uitgaat. De staatssecretaris van Financiën achtte terugwerkende kracht in het onderhavige geval gerechtvaardigd, omdat er sprake is van een evidente omissie waarmee een aanzienlijk financieel belang is gemoeid3.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.