8.2.4.2.2.1 Wat zijn directe kosten?

De vraag wat onder directe kosten moet worden verstaan, wordt in de literatuur verschillend beantwoord. De meeste auteurs zijn van mening dat het moet gaan om kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met één of meer belastbare handelingen.1 Cornielje is echter van mening dat het begrip ‘directe kosten’ ziet op kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een specifieke uitgaande belastbare handeling.2 Voor die uitleg is steun te vinden in de conclusie van A-G Jacobs in de zaak Abbey National I. In deze conclusie – die is verschenen vóór het Midland Bank-arrest van het Hof van Justitie! – wijst A-G Jacobs erop dat niet alle kosten van de afgenomen goederen en diensten rechtstreeks worden opgenomen in een identificeerbare uitgaande handeling. Sommige van deze kosten zullen het karakter van algemene kosten hebben en voor zover deze algemene kosten elementen van de prijs van belaste handelingen zijn zal de btw daarop aftrekbaar zijn. Vele soorten algemene kosten betreffen volgens A-G Jacobs het bedrijf in zijn geheel en beïnvloeden slechts onrechtstreeks de winstmarge.3 Uit deze conclusie zijn naar mijn mening drie categorieën kosten af te leiden:

De definitie van het begrip ‘directe kosten’ die Cornielje hanteert, komt naar mijn mening overeen met die van A-G Jacobs. Niettemin is A-G Jacobs, anders dan Cornielje, van mening dat de eerste toerekeningsstap niet beperkt is tot kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een identificeerbare of specifieke uitgaande belaste handeling. Ook het Hof van Justitie beperkt de eerste toerekeningsstap niet tot de directe kosten stricto sensu. Het is sinds het Midland Bank-arrest vaste rechtspraak van het Hof dat bij de eerste stap getoetst moet worden of de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met één of meer belaste handelingen (meervoud!) in een later stadium.4

Het Hof heeft de kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een of meer belaste (of vrijgestelde) handelingen noch in het Midland Bank-arrest noch daarna aangeduid als directe kosten. Of dit verband houdt met voormelde restrictieve uitleg van dit begrip door A-G Jacobs is niet zeker. Niettemin zou het door A-G Jacobs gemaakte onderscheid tussen algemene kosten – kosten die niet worden opgenomen in een identificeerbare uitgaande belaste handeling maar wel elementen zijn van de prijs van belaste handelingen enerzijds en algemene kosten die verband houden met de gehele bedrijfsactiviteit anderzijds – een verklaring kunnen zijn voor het Ryanair-arrest5. In dit arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de btw op de algemene kosten in verband met de geplande overname van aandelen in een vennootschap volledig aftrekbaar is, omdat deze kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de voorgenomen belaste managementdiensten aan deze vennootschap (en dus niet met de gehele bedrijfsactiviteit van Ryanair).6 Hoe dan ook, omdat de jurisprudentie van het Hof van Justitie er geen twijfel over laat bestaan dat het bij de tweede stap gaat om algemene kosten, acht ik het wenselijk om, zoals de meeste auteurs doen, alle kosten die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met één of meer belaste of vrijgestelde handelingen te beschouwen als directe kosten. Die ruimere uitleg van het begrip ‘directe kosten’, die ik hierna zal aanhouden, zorgt voor een heldere afbakening van de eerste (directe kosten voor belastbare handelingen) en de tweede stap (algemene kosten).7