8.3.2 Deelgerechtigden

Op grond van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 houdt de omzetting van een rechtspersoon, behoudens de omzetting van een BV in een NV en de omzetting van een stichting in een vereniging, een fictieve uitkering van het vermogen in aan de deelgerechtigden tot dat vermogen naar mate van hun deelgerechtigdheid. De uitkeringsfictie geldt blijkens art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 ook voor de heffing van inkomsten- en dividendbelasting en beoogt een belastbaar feit te creëren voor de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon. Het gaat daarbij globaal gezegd om de fiscale claim op de (latente) winstreserves van de rechtspersoon die tot uitdrukking komt bij een winstuitkering of bij een in een vervreemdingswinst begrepen vergoeding. De uitkeringsfictie is om een tweetal redenen nogal bot. In de eerste plaats kan de uitkeringsfictie niet worden toegepast op alle vierentwintig omzettingsvormen waarop hij volgens de wettekst ziet omdat daarvoor deelgerechtigdheid tot het vermogen van de omzettende rechtspersoon is vereist, hetgeen bijvoorbeeld niet het geval is indien de omzettende rechtspersoon een stichting is (zie par. 4.2.3.1). In de tweede plaats is het ontstaan van een belastbaar feit voor een deelgerechtigde afhankelijk van zijn fiscale positie. Zo leidt de uitkeringsfictie voor een aanmerkelijkbelanghouder in een rechtspersoon die zich bijvoorbeeld van BV in een stichting of coöperatie omzet tot een vervreemdingsvoordeel in de zin van art. 4.12 onderdeel b Wet IB 2001 (zie par. 4.3.4.3 respectievelijk par. 5.3.2.3). De omzettingsfiguur verdient naar mijn mening een meer op de diverse deelgerechtigden toegespitste regeling, waarbij belastbare feiten voor de inkomstenbelasting in de Wet IB 2001 worden opgenomen.

Het in beginsel afwikkelen van de fiscale claim op het niveau van de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon staat naar mijn mening niet op gespannen voet met de in paragraaf 8.2.1 behandelde heersende opvatting over de verhouding tussen het civiele en het fiscale recht alsmede de daarmee samenhangende en in paragraaf 8.2.2 besproken acceptatievoorwaarde(n) voor belastingficties. Dit in tegenstelling tot de heffing van vennootschapsbelasting van de omzettende rechtspersoon (zie par. 8.3.1 hiervóór). Voor de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon geldt het behoud van rechtspersoonlijkheid immers niet. Vanuit hun perspectief kan juist worden gezegd dat de rechtspersoon na omzetting in economische/maatschappelijke zin niet langer dezelfde is (zie par. 2.6.3). Dat verklaart ook de aanvullende maatregelen die in Boek 2 BW zijn genomen ter bescherming van het belang van de deelgerechtigden in de omzettende rechtspersoon. Zo geldt op de voet van art. 2:18 lid 2 onderdeel a BW voor het besluit tot omzetting van een BV in een stichting, vereniging, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij een meerderheidseis van 90% (zie par. 2.7.2 hiervóór). Indien de omzetting – ondanks deze verzwaarde meerderheidseis – tot stand komt, vervallen de aandelen in de BV van rechtswege. De tegenstemmende minderheidsaandeelhouder heeft op grond van art. 2:181 lid 2 BW aanspraak op een schadevergoeding voor het verlies van zijn aandelen (zie par. 2.8.1). Gelet op deze context vind ik het alleszins redelijk dat de omzettingsvormen waarbij de positie van de deelgerechtigde verandert, leiden tot belastingheffing van de deelgerechtigde. Met het meewerken aan een dergelijke omzetting van de rechtspersoon geeft de deelgerechtigde immers in feite (impliciet) zijn recht op schadevergoeding prijs, hetgeen kan worden gezien als een genietingsmoment.1 En als hij niet meewerkt en daarom wordt uitgekocht, geniet hij ook daadwerkelijk.

In het licht van de heersende opvatting over de verhouding tussen het civiele en het fiscale recht en de mede uit die verhouding voortvloeiende acceptatievoorwaarden voor belastingficties, vind ik overigens de keuze voor een uitkeringsfictie minder fraai. Een fictie inhoudende dat de aandeelhouder van de BV of het lid van de coöperatie in geval van een ingrijpende omzetting wordt geacht zijn aandelen respectievelijk zijn lidmaatschapsrechten te hebben vervreemd, staat naar mijn mening minder ver af van hetgeen civielrechtelijk gebeurt, te weten het vervallen van de aandelen respectievelijk lidmaatschapsrechten van rechtswege.

Afgezien van mijn voorkeur voor een ander type fictie, kan ik instemmen met de afrekening op het niveau van de deelgerechtigden als hoofdregel. Via een verzoek op grond van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 en onder acceptatie van nader door de staatssecretaris te stellen voorwaarden bestaat vervolgens een doorschuifmogelijkheid, waarvan ook de deelgerechtigden onder omstandigheden gebruik van kunnen maken. Een systeem waarbij een wettelijk recht bestaat op het doorschuiven van de fiscale claim(s), zou echter naar mijn mening meer recht doen aan de verhouding tot het civiele recht. Een dergelijk systeem geldt thans (ook) op aandeelhoudersniveau bij de fiscale behandeling van de juridische fusie en splitsing. Voor de goede orde merk ik op dat het soms onmogelijk is om de claim door te schuiven, afhankelijk van de aan de orde zijnde omzettingsvariant. Zo komt bij de omzetting van een BV in een stichting voor de aandelen geen andere vermogenstitel in de plaats, zodat een eventueel op de aandelen rustende aanmerkelijkbelangclaim simpelweg niet kan worden doorgeschoven. Bij de omzetting van een BV in een coöperatie daarentegen komt op de voet van art. 2:181 lid 1 BW voor het aandeelhouderschap in beginsel het lidmaatschap in de plaats. In het laatstgenoemde geval ligt een wettelijk recht op doorschuiving van bijvoorbeeld de aanmerkelijkbelangclaim mijns inziens het meest voor de hand. Bovendien strookt een dergelijk systeem meer met de dynamische fiscale neutraliteit. Het systeem dat mij voor ogen staat werk ik uit in paragraaf 8.4.3 hierna.

Ten slotte nog een opmerking over de dividendbelasting waarvoor de uitkeringsfictie op grond van art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 ook geldt. De uitkeringsfictie treft doel indien een voor de heffing van dividendbelasting inhoudingsplichtig lichaam, te weten een NV of een BV, wordt omgezet in een niet-inhoudingsplichtig lichaam, te weten een coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij, vereniging of stichting. Alsdan wordt de dividendbelastingclaim in combinatie met art. 3 lid 1 Wet DB 1965 afgewikkeld (zie par. 3.4.2, 4.3.5.3 en par. 5.5.3 hiervóór). Naar mijn mening staat deze eindafrekening in de dividendbelasting, die overigens alleen materiële betekenis heeft in relatie tot buitenlandse aandeelhouders, haaks op het huidige systeem van de dividendbelasting dat aangrijpt bij het (gemiddeld) op de aandelen gestorte kapitaal. Hoewel het onwenselijk lijkt om een dividendbelastingclaim als gevolg van de omzetting van een NV of een BV in een coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij, vereniging of stichting verloren te laten gaan, vind ik de rigoureuze en incidentele reparatie van het dreigende heffingslek door middel van een uitkeringsfictie systematisch onjuist.2 Immers, vergelijkbare lekkages doen zich voor bij een grensoverschrijdende juridische fusie met een verkrijgende buitenlandse vennootschap en zetelverplaatsing.3 Het ligt mijns inziens dan ook voor de hand om deze heffingslekken aan te pakken in het kader van een meer omvattende kritische analyse van de Wet DB 1965, waarbij ook de wenselijkheid wordt beoordeeld van een ‘step-up’ van het gestorte kapitaal bij immigratie van een vennootschap alsmede bij een grensoverschrijdende juridische fusie met een binnenlandse verkrijgende vennootschap. Vandaar dat ik bij de uiteenzetting van het in mijn optiek wenselijke recht in paragraaf 8.4 hierna de dividendbelasting buiten beschouwing laat. Het uitwerken van een voorstel voor een herrijking van de dividendbelasting valt buiten het kader van dit onderzoek.