16.4.2 Rechtspraak belastingkamer en civiele kamer HR

De scheiding tussen heffing en sanctieoplegging keert terug in de uitspraak van de belastingkamer van de HR van 9 maart 1994, nr. 28 534 (betreffende de belastbaarheid van voordelen uit de handel in verdovende middelen).4 Daarin was aan de orde de dreiging van zelfbelasting wanneer de belanghebbende aan de fiscale aangifte- en administratieplicht zou hebben voldaan. Aan deze verplichtingen doet volgens de HR niet af dat degene die voordelen uit misdrijf geniet, als gevolg van het voldoen daaraan zou moeten meewerken aan zijn eigen veroordeling.5 Die medewerking is niet in strijd met het beginsel in het Nederlandse strafvorderingsrecht dat niemand hoeft bij te dragen aan voor hem belastend bewijs.6

Zie ook het kort nadien gewezen arrest van 23 november 1994, nr. 29 392. Daarin had de inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting plus vergrijpboete opgelegd, naar aanleiding van onregelmatigheden geconstateerd tijdens een boekenonderzoek op de voet van art. 47, lid 1,aanhef en onder b AWR. Volgens de belastingkamer van de HR blijft de verplichting tot medewerking aan een boekenonderzoek als middel ter bevordering van de nakoming van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, gehandhaafd. Het opleggen aan de belanghebbende van een boete komt niet in strijd met het recht op een behoorlijk proces van art. 6, lid 1 EVRM of enige rechtsregel; in ieder geval niet zolang geen sprake is van een situatie waarin de belastingplichtige als ‘charged with a criminal offence’ kan worden beschouwd.7 Hierbij weegt de belastingkamer mee dat in casu sprake was van een regulier boekenonderzoek, in die zin, dat ten tijde van het instellen van het boekenonderzoek geen concrete verdenking jegens de belanghebbende bestond (laat staan een criminal charge).8

Voor de goede orde merk ik op dat de HR na het Funke-arrest ervan uit ging dat de daarin neergelegde rechtsregel niet van toepassing is op informatie die vóór het ‘charge’-moment is vergaard.9 In de uitspraak van 23 november 1994, nr. 29 392, laat de belastingkamer overigens in het midden of de verplichte medewerking aan een boekenonderzoek nadat jegens de verdachte een criminal charge is geuit, in strijd kan komen met het recht op een behoorlijk strafproces. Dit was onderwerp van geschil in het arrest van 8 juli 1998, nr. 32 417.10

Laatstgenoemd arrest betreft de samenloop van de fiscale aangifteplicht met strafrechtelijke vervolging van de belanghebbende, dus nadat hij was ‘charged with a criminal offence’. De inspecteur had, bij gebreke van een ingediende belastingaangifte, aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met een verhoging ex art. 9, lid 3 AWR (oud) opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen, in verband met de uitvoer van drugs naar Engeland. In cassatie stelde belanghebbende dat de uitspraak van 11 december 1991, nr. 27 345, waarin de HR oordeelt dat de aangifteplicht in weerwil van mogelijke zelfbelasting gehandhaafd blijft, was achterhaald door het dan gewezen Funke-arrest. De belastingkamer doet dit middel zonder veel omhaal van woorden af als onjuist. Dat de belanghebbende op het moment dat het aangiftebiljet aan hem werd uitgereikt ‘charged’ was, onthief hem niet van de voor ieder aan wie een biljet is uitgereikt geldende plicht om belastingaangifte te doen. Funke betrof in de woorden van de belastingkamer een situatie waarin (Franse) douaneambtenaren poogden door middel van dwang belastende bankafschriften los te krijgen voor doeleinden van strafvervolging (en niet ook voor niet-punitieve doeleinden, zoals de belastingheffing). Omdat de onderwerpelijke belastingprocedure uitsluitend ertoe strekt om de rechtmatigheid van de belastingheffing te beoordelen, was het punitief bewijsgebruik van de door belanghebbende op grond van een meewerkplicht (onder sanctiedreiging) te verstrekken informatie daarin dus niet aan de orde. Voor de voldoening aan de fiscale aangifteplicht maakt het volgens de belastingkamer geen verschil of de verdachte ‘charged’ is op het moment dat hij wordt uitgenodigd om belastingaangifte te doen.11 De belastingplichtige is daartoe gehouden, zelfs wanneer het voldoen aan die verplichting nadelige (bewijs)gevolgen kan hebben voor het verloop van de strafprocedure. Of en zo ja in hoeverre, van de aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging ofwel boete, is in deze zaak niet aan de orde.

In de uitspraak van 27 juni 2001, nr. 35 889, gaat de belastingkamer van de HR een kleine drie jaar later nader in op de gevolgen voor de belastingheffing en de boeteoplegging van een weigering om tijdens een fiscaal controleonderzoek inlichtingen te verstrekken en bescheiden over te leggen.12 De belanghebbende in kwestie (een fiscaal en financieel adviseur) was aangehouden wegens een verdenking van strafbare feiten, waaronder het medeplegen van het doen van onjuiste aangiften loon- en omzetbelasting. Belanghebbende weigerde het gevraagde te verstrekken, omdat dat geen heffingsbelang zou vertegenwoordigen. De bevoegdheid om informatie te vragen zou valselijk worden uitgeoefend en was in werkelijkheid bedoeld om hem ‘onnodig bestraffend toe te treden’.

Het kort na de zaak J.B. door de belastingkamer gewezen arrest geeft verder inzicht in de scheiding die de HR aanbrengt tussen verplichtingen ten dienste van de belastingheffing enerzijds en de sanctieoplegging anderzijds. Volgens de belastingkamer wordt de weigering om de inspecteur de gevraagde informatie te verstrekken, voor zover het de boeteoplegging betreft gerechtvaardigd door de waarborgen van het EVRM en IVBPR, in het bijzonder het Saunders-arrest. Dit heeft gevolgen voor het gebruik voor de boeteoplegging van de door belanghebbende afgelegde verklaringen ter voldoening aan de inlichtingenplicht ex art. 47, lid 1, onder a AWR en de toepasselijkheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast ex art. 29, lid 1 AWR (oud), voor wat betreft de boeteoplegging.

In de uitspraak van 27 februari 2004, nr. 37 465 (zogenoemde Clickfondszaak), verzocht de inspecteur de belanghebbende onder meer om inlichtingen en inzage ex art. 47 AWR, nadat jegens hem een strafvervolging was ingesteld wegens vermeende beursfraude.13 Belanghebbende had met een beroep op zijn zwijgrecht geweigerd daaraan te voldoen, waarna de inspecteur met toepassing van de omkering van de bewijslast ex art. 29 AWR (oud)^·het bezwaar had afgewezen.14 In cassatie bestreed belanghebbende ’s hofs oordeel dat het (de Straatsburgse rechtspraak betreffende) art. 6 EVRM hem niet bevrijdde van zijn verplichting om de gevraagde bankafschriften aan de inspecteur ter inzage te verstrekken in verband met de heffing van de inkomsten- en vermogensbelasting. De belastingkamer van de HR sanctioneert dit oordeel en beslist in lijn met zijn uitspraak van 8 juli 1998, nr. 32 417 (betreffende de fiscale aangifteplicht), dat het opleggen van een fiscale informatieplicht nadat jegens de belanghebbende een strafvervolging was ingesteld, geen inbreuk vormt op art. 6 EVRM. Dit artikel verzet zich volgens de HR niet tegen de door het Hof gegeven toepassing aan art. 47 AWR en 29, lid 1 (oud) Sv.15

Hoewel het arrest in de zaak J.B. was gewezen (kort) voor het hiervoor vermelde arrest van 27 juni 2001, nr. 35 889, betrekt de HR dat arrest pas nu (expliciet) in zijn overwegingen. Het onderwerpelijke geschil wijkt volgens de belastingkamer af van J.B., omdat het in die zaak (mede) ging om ‘the determination of a criminal charge’ tegen de betrokkene. Volgens het EHRM was in J.B. sprake van een procedure ‘[which] served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him’ en was (dus) niet de vraag aan de orde of een staat een belastingplichtige kan verplichten informatie te geven met het enkele doel een juiste belastingheffing te verzekeren. Ook volgt uit de Straatsburgse rechtspraak niet dat de algemene verplichting van belastingplichtigen tot het verstrekken van informatie alleen zou gelden als aan de betrokkene tevoren de garantie zou worden gegeven dat die informatie niet zal worden gebruikt als bewijsmiddel in een strafvervolging tegen hem. Met het opleggen van die verplichting wordt immers geen afbreuk gedaan aan de rechten die de belastingplichtige tegen wie een strafvervolging is ingesteld of (mogelijk) ingesteld zal worden, aan het EVRM kan ontlenen, vooral niet aan het recht zichzelf niet te hoeven belasten. Met het voldoen aan die informatieverplichting wordt geen afstand gedaan van een beroep op dat recht tegenover de rechter die bevoegd is ter zake van de criminal charge wanneer informatie die is verstrekt ter voldoening aan die verplichting aan die rechter zou worden gepresenteerd.16

In de uitspraak van 21 maart 2008, nr. 43 050 (een proefprocedure betreffende het zogenoemde Rekeningenproject/KB Lux) was de samenloop van een fiscaal toezichts- en boeteonderzoek aan de orde.17 Voordat de belanghebbende desgevraagd het bestaan van de rekening tegenover de inspecteur had erkend, had hij een voorbehoud gemaakt dat erop neerkwam dat de op de voet van art. 47 AWR te verstrekken informatie niet mocht worden gebruikt als bewijs voor het opleggen van een verzuim- of vergrijpboete. De inspecteur ging aan dit voorbehoud voorbij en legde een navorderingsaanslag plus vergrijpboete op (zonder omkering van de bewijslast). Volgens de raad hoefde de inspecteur geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Dit omdat de enkele verwijzing door de inspecteur naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties niet neerkomt op een ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.18

De uitspraak van 21 maart 2008, nr. 43 050, wordt bevestigd in de uitspraak van 16 november 2012, nr. 12/00967.19 Deze uitspraak betreft eveneens een KBLux-zaak en is gedaan na de zaak Chambaz. In geschil was het gebruik door de inspecteur van stukken in de onderwerpelijke procedure (betreffende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting plus boetes), die belanghebbende in een andere procedure (betreffende navorderingsaanslagen vermogensbelasting plus boetes) had overgelegd.

De belastingkamer van de HR oordeelt dat belanghebbendes betoog dat de rechter in de onderhavige procedure betreffende de inkomstenbelasting geen acht mocht slaan op de stukken die belanghebbende in de procedure betreffende de vermogensbelasting in het geding had gebracht, faalt. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat de inspecteur de door belanghebbende zelf in een andere procedure overgelegde stukken inbrengt in de onderhavige procedure. Voor zover de belanghebbende betoogt dat die stukken buiten beschouwing moeten blijven in verband met het door art. 6 EVRM gewaarborgde niet-meewerkrecht, faalt dit betoog. De stukken vormen geen (bewijs)materiaal dat zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. Daarbij verwijst de raad naar zijn uitspraak van 21 maart 2008, nr. 43 050.

Uit de uitspraak van 18 september 2009, nr. 08/01490 (betreffende de weigering van een belastingplichtige om vragen omtrent een buitenlandse rekening te beantwoorden en de daarbij gevraagde bescheiden te verstrekken), volgt dat de civiele kamer van de HR de procedurele scheiding tussen heffings- en sanctiesfeer overneemt. De raad overweegt dat het in deze zaak niet gaat om het vergaren van gegevens ten behoeve van strafvervolging of bestuurlijke boeteoplegging, maar om het verkrijgen van bestaande bankgegevens ten behoeve van een juiste belastingheffing, tot het verschaffen van welke gegevens de belanghebbende wettelijk verplicht is. De mogelijkheid van toekomstig gebruik van de langs de weg van de onderhavige vordering verkregen gegevens ten dienste van bestuurlijke beboeting of strafvervolging, staat niet eraan in de weg dat door middel van een dwangsom nakoming van belanghebbendes verplichting tot het verstrekken van de onderhavige, onafhankelijk van zijn wil bestaande gegevens wordt afgedwongen. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van de aldus verkregen gegevens later gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de civiele kortgedingprocedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde in een strafrechtelijke of fiscale procedure waarin de ‘determination of a criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM tegen belanghebbende moet worden beoordeeld.20

In zijn uitspraak van 12 juli 2013, nr. 12/01880 (over informatieverzoeken ex art. 47 AWR betreffende een Zwitserse Stiftung die een Zwitserse bankrekening van eiser in cassatie tot eind 2000 beheerde), sluit de civiele kamer van de HR opnieuw aan bij de in § 16.4.2 vermelde uitspraken van de belastingkamer.21 Omdat eiser niet meewerkte, vorderde de Staat in kort geding alsnog, onder dwangsom, de verstrekking door eiser van de gevraagde informatie. Zowel de voorzieningenrechter van de Rb. ’s-Hertogenbosch als in beroep het Hof ’s-Hertogenbosch oordelen dat de Staat de informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom mag vorderen.

In cassatie stelde eiser, mede gezien Chambaz, dat de oplegging van een dwangsom ontoelaatbare dwang tot medewerking aan de criminal charge tegen hem inhoudt. De Staat meende daarentegen dat Chambaz niet afdoet aan de gehoudenheid van belastingplichtigen om desgevraagd inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor een juiste belastingheffing en dat de vraag of het aldus ten behoeve van de heffing verkregen bewijsmateriaal ook gebruikt kan worden voor beboetings- of strafvervolgingsdoeleinden in de onderhavige kortgedingprocedure niet aan de orde is. Die vraag moet worden beantwoord door de belastingrechter in een eventuele procedure over de boete-opleggingsbeschikkingen of door de strafrechter in geval van strafvervolging van de eiser door het OM. A-G Wattel concludeert tot verwerping van het beroep in cassatie van eiser. Hij geeft de raad in overweging te verstaan dat de onder druk van de dwangsom door eiser aan de inspecteur verstrekte informatie, niet voor enig punitief doel gebruikt mag worden.22

De civiele kamer doet de zaak conform af. Zij overweegt dat het EHRM in zijn latere rechtspraak niet op het Saunders-criterium is teruggekomen. De verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel levert dan ook geen schending van art. 6 EVRM op, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden. Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt dat de verkrijging ervan mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Wanneer niet kan worden uitgesloten dat het materiaal ook in verband met een criminal charge tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien. Vervolgens beslist de civiele kamer dat voor zover het informatieverzoek betrekking heeft op materiaal waarvan het bestaan van de wil van eiser afhankelijk is, dit materiaal zal worden verstrekt met de beperking dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Zou dit materiaal toch voor punitieve doeleinden worden gebruikt, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dat gebruik moet worden verbonden.23

Duidelijk zal zijn dat de raad in dit arrest betreffende het niet-meewerkrecht aansluit op de lijn die de raad begin jaren negentig van de vorige eeuw heeft ingezet voor wat betreft de procedurele scheiding tussen de fiscale heffings- en sanctiesfeer en de daarop steunende bewijsuitsluitingsregel voor verklaringen ex art. 47, lid 1, onder a AWR.24 Uitgangspunt blijft immers dat de raad dwang toestaat voor heffingsdoeleinden, maar het punitief gebruik van afgedwongen medewerking zo nodig verbiedt.25 De restrictie dat (met een dwangsom verkregen) wilsafhankelijk materiaal slechts mag worden gebruikt voor heffingsdoeleinden, doet ook geen afbreuk aan het uitgangspunt dat de raad in r.o. 3.3.5 van zijn arrest van 27 februari 2004, nr. 37 465, formuleert, namelijk dat de inspecteur de meewerkplichtige niet tevoren de garantie hoeft te geven dat de informatie niet zal worden gebruikt als bewijsmiddel in een strafvervolging tegen hem.26 Het is immers de (voorzieningen)rechter die, bij gebrek aan een wettelijke waarborg ter zake, een op wilsafhankelijk bewijs gerichte clausulering aan het door hem uit te spreken bevel tot medewerking verbindt. Zou de inspecteur dat materiaal desondanks gebruiken voor doeleinden van fiscale beboeting (of het OM voor doeleinden van strafvervolging), dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan de schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting (of bestraffing) beslist.27

In het arrest van 8 augustus 2014, nr. 13/0093328, dat is gewezen na de zaak Chambaz29, bevestigt de belastingkamer van de HR dat de verplichting van belastingplichtigen om materiaal te verstrekken aan de Belastingdienst niet in strijd is met het in art. 6 EVRM neergelegde recht tegen gedwongen zelfbelasting. Een nieuw element is dat de aan de belanghebbende opgelegde informatiebeschikking volgens de belastingkamer geen maatregel is waarmee de verstrekking van de gevraagde informatie wordt afgedwongen; ook niet wanneer die onherroepelijk wordt en gepaard gaat met omkering van de bewijslast. Hierin onderscheidt de informatiebeschikking zich van de dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013, nr. 12/01880. Dit onderscheid brengt volgens de belastingkamer mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking (of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking), een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Het een en ander laat onverlet dat wilsafhankelijk bewijsmateriaal niet voor bestraffing mag worden gebruikt en dat uiteindelijk de rechter die over de hoofdzaak (de sanctiezaak) beslist, hierop moet toezien.30

Tot besluit wijs ik op het arrest van de civiele kamer van de HR van 24 april 2015, nr. 14/02414, betreffende een vordering van de Belastingdienst tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen door een (vermeende) rekeninghouder bij de KBLux.31 Daarin herhaalt de civiele kamer van de HR haar overweging uit het arrest van 12 juli 2013, nr. 12/01880, dat, als de inspecteur of het OM wilsafhankelijk materiaal in weerwil van de door de voorzieningenrechter gegeven restrictie toch voor punitieve doeleinden gebruikt, de belastingrechter of de strafrechter dient te bepalen welk gevolg aan dat gebruik moet worden verbonden. Ten opzichte van eerdere arresten verschaft de civiele kamer (verder) inzicht in de vraag welke rechter dient te bepalen welk van de betrokkene gevorderd bewijs als wilsafhankelijk kan worden gekwalificeerd en (dus) onder de zojuist genoemde restrictie valt, en in de gronden waarop het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal steunt. Zie hierover § 17.6.2.6 hierna.