Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/11.4.4.7:11.4.4.7 Standaardvoorwaarde 4: opwaarderingsreserve

Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/11.4.4.7

11.4.4.7 Standaardvoorwaarde 4: opwaarderingsreserve

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Standaardvoorwaarde 4 luidt als volgt:1

“1. Als onmiddellijk voorafgaand aan het splitsingstijdstip bij de splitsende rechtspersoon een opwaarderingsreserve aanwezig is als bedoeld in artikel 13ba Wet Vpb 1969, treedt de verkrijgende rechtspersoon die de deelneming verkrijgt waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft, in de plaats van de splitsende rechtspersoon met betrekking tot deze opwaarderingsreserve.

2. Als de deelneming waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft wordt verkregen door meerdere verkrijgende rechtspersonen treden deze verkrijgende rechtspersonen met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de splitsende rechtspersoon met inachtneming van een verdeling die evenredig is aan de verdeling van de boekwaarde.

3. Als de deelneming waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft wordt gehouden door een met de splitsende rechtspersoon verbonden lichaam dat onmiddellijk na de zuivere splitsing ook geldt als een verbonden lichaam van alle verkrijgende rechtspersonen, treden alle verkrijgende rechtspersonen met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de splitsende rechtspersoon, met inachtneming van een verdeling die evenredig is aan de verdeling van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de splitsende rechtspersoon.”

Standaardvoorwaarde 4: een beleidsmatige aanvulling op de fiscale indeplaatstreding

Standaardvoorwaarde 4 regelt de samenloop van een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing en art. 13ba Wet VPB 1969. De toepassing van deze standaardvoorwaarde vereist dat de splitsende rechtspersoon onmiddellijk voorafgaande aan het splitsingstijdstip beschikt over een opwaarderingsreserve.2 Eerder in dit onderzoek is besproken wanneer dit het geval is en op deze plaats volsta ik daarom met een verwijzing.3 Het is de vraag wat er bij de zuivere splitsing gebeurt met zo’n opwaarderingsreserve. De splitser houdt namelijk op te bestaan. Voor een goed begrip van standaardvoorwaarde 4 is het goed om in herinnering te roepen dat een opwaarderingsreserve volgens de staatssecretaris een subjectgebonden aangelegenheid is die niet op grond van de fiscale indeplaatstreding overgaat naar de verkrijger(s).4 In die visie is de latere heffing per definitie niet verzekerd als de splitser over een opwaarderingsreserve beschikt.5 Met dit in het achterhoofd is de hoofdregel van standaardvoorwaarde 4, lid 1 goed te begrijpen: de verkrijgende rechtspersoon treedt alsnog in de plaats van de splitsende rechtspersoon met betrekking tot een bij laatstgenoemde direct vóór het splitsingstijdstip aanwezige opwaarderingsreserve. Het gaat hier dus over een beleidsmatige aanvulling op de wettelijke fiscale indeplaatstreding. Omdat aan een zuivere splitsing ten minste twee verkrijgers deelnemen, bepaalt standaardvoorwaarde 4, lid 1 dat de genoemde beleidsmatige fiscale indeplaatstreding alleen geldt voor het verkrijgende lichaam dat de deelneming verkrijgt waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft (art. 13ba-deelneming). Wordt de art. 13ba-deelneming als gevolg van een zuivere splitsing verdeeld over meerdere verkrijgers, dan treden zij op grond van standaardvoorwaarde 4, lid 2 met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de zuivere splitser met inachtneming van een verdeling die evenredig is aan de verdeling van de boekwaarde van deze art. 13ba-deelneming. Een voorbeeld kan dit verduidelijken:

id-f625de8c-d1cd-48df-86c1-2cf4c01b1318

De splitsende rechtspersoon (S) heeft een vordering op haar deelneming (D, schuldenaar) afgewaardeerd ten laste van haar winst, waarna de met de vordering corresponderende schuld door D is voldaan door het uitgeven van aandelen. Als gevolg van deze besmette gebeurtenis heeft S een opwaarderingsreserve gevormd. Vervolgens brengen S (splitser) en V1 en V2 (verkrijgers) een zuivere splitsing tot stand. De art. 13ba-deelneming (D) gaat bij deze splitsing voor 20% van de fiscale boekwaarde over naar V1 en voor 80% naar V2. Onmiddellijk vóór de zuivere splitsing bedraagt de opwaarderingsreserve 1.000. Op grond van standaardvoorwaarde 4, lid 2 treedt V1 voor 200 en V2 voor 800 in de plaats van de splitsende rechtspersoon (S) met betrekking tot de opwaarderingsreserve. Na de zuivere splitsing worden de lotgevallen van de opwaarderingsreserves bij V1 en V2 bepaald door de zelfstandige toepassing van art. 13ba Wet VPB 1969. Op deze wijze is de belastingclaim van 1000 behouden en verdeeld over de verkrijgers. Claimuitbreiding is niet aan de orde. Indien de waarde van D in het eerste jaar na de zuivere splitsing bijvoorbeeld stijgt met 400, valt de opwaarderingsreserve van V1 belast vrij met 80 en die van V2 met 320. Voor V1 resteert dan een opwaarderingsreserve van 120 en voor V2 van 480.

De splitsende rechtspersoon met een opwaarderingsreserve houdt niet zelf de art. 13ba-deelneming

Een complicatie doet zich voor ingeval de splitsende rechtspersoon een opwaarderingsreserve heeft gevormd maar, anders dan in het zojuist behandelde voorbeeld, direct vóór de zuivere splitsing niet zelf de art. 13ba-deelneming houdt. Deze deelneming maakt dan geen onderdeel uit van het vermogen dat in het kader van de zuivere splitsing overgaat naar de verkrijger(s). Zo’n situatie is mogelijk omdat art. 13ba Wet VPB 1969 een concernregeling is: de belastingplichtige (ex-schuldeiser) kan namelijk een opwaarderingsreserve hebben gevormd, terwijl deze belastingplichtige (in dit geval de splitser) niet zelf, maar een met hem verbonden lichaam als bedoeld in art. 10a, lid 4, Wet VPB 1969 de art. 13ba-deelneming (ex-schuldenaar) houdt. De vraag is dan of in dergelijke gevallen eveneens de beleidsmatige fiscale indeplaatstreding geldt. Het antwoord op deze vraag is gedeeltelijk uitgewerkt in standaardvoorwaarde 4, lid 3 en gedeeltelijk in de toelichting daarop.

Er zijn drie mogelijkheden:

1.

De houder van de art. 13ba-deelneming, zijnde een met de splitsende rechtspersoon verbonden lichaam, is onmiddellijk na de zuivere splitsing ook verbonden met alle verkrijgende rechtspersonen. In dit geval treden alle verkrijgers ten aanzien van de opwaarderingsreserve in de plaats van de splitser met inachtneming van een evenredige verdeling. Omdat de art. 13ba-deelneming in deze situatie vóór de zuivere splitsing niet wordt gehouden door de splitsende rechtspersoon en dus geen onderdeel uitmaakt van het vermogen dat in het kader van de zuivere splitsing overgaat naar de verkrijgers, is de fiscale boekwaarde van de art. 13ba-deelneming geen geschikte (reken)grootheid voor deze verdeling. Daarom bepaalt standaardvoorwaarden 4, lid 3 dat deze verdeling evenredig is aan de verdeling van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de splitsende rechtspersoon over de diverse verkrijgers. Deze plaatsvervanging naar evenredigheid verdeelt niet alleen de (resterende) opwaarderingsreserve, maar geldt ook voor de verdere toepassing van art. 13ba Wet VPB 1969 bij de diverse verkrijgers na de zuivere splitsing. Zo zal een waardestijging van de art. 13ba-deelneming na de zuivere splitsing aan de hand van deze verdeelsleutel worden toegerekend aan deze verkrijgers. Dit is relevant voor de regeling van art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969. Langs deze route is de belastingclaim behouden, terwijl claimuitbreiding zich niet voordoet. Indien een groot aantal verkrijgende rechtspersonen deelnemen aan de zuivere splitsing bestaan er na die rechtshandeling evenzoveel opwaarderingsreserves.

2.

Kwalificeert het met de splitser verbonden lichaam/houder van de art. 13ba-deelneming onmiddellijk na de zuivere splitsing weliswaar als een verbonden lichaam van één of meer verkrijgende rechtspersonen, maar niet van alle verkrijgers, dan wordt op verzoek van geval tot geval beoordeeld of, en zo ja op welke wijze, de opwaarderingsreserve kan worden voortgezet. Om in aanmerking te komen voor deze (eventuele) goedkeuring dient een daartoe strekkend verzoek te worden gedaan namens alle bij de zuivere splitsing betrokken rechtspersonen. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de splitsende rechtspersoon.

3.

Indien alle verkrijgers onmiddellijk na de zuivere splitsing niet verbonden zijn met de houder van de art. 13ba-deelneming, is de beleidsmatige fiscale indeplaatstreding van standaardvoorwaarde 4 niet van toepassing. De (resterende) opwaarderingsreserve wordt dan op het tijdstip onmiddellijk vóór de zuivere splitsing aan de winst van de splitsende rechtspersoon toegevoegd, voor zover op dat moment een fiscale meerwaarde schuilgaat in de art. 13ba-deelneming waarmee nog geen rekening is gehouden. Een eventueel restant wordt belastingvrij opgeheven. Met andere woorden, de slotwaarderingsregeling van art. 13ba, lid 8 jo. lid 5, Wet VPB 1969 wordt toegepast.6 De winst die daaruit voortvloeit, maakt geen onderdeel uit van de fiscale facilitering. In deze gevallen gaat de fiscaal begeleide zuivere splitsing dus gepaard met heffing van vennootschapsbelasting over (een gedeelte van) de aanwezige opwaarderingsreserve. Het is opvallend dat de staatssecretaris in deze gevallen niet uitgaat van een vrijval van de gehele (resterende) art. 13ba-claim.7 Dat kan namelijk een andere uitkomst opleveren. Stel dat de (resterende) opwaarderingsreserve van de splitsende rechtspersoon direct vóór een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing 100 bedraagt en dat de slotwaardering op de voet van art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969 vanwege de actuele waarde in het economische verkeer van de art. 13ba-deelneming (slechts) resulteert in een belaste vrijval van 40. Afgezien van misbruiksituaties (art. 13ba, lid 9, Wet VPB 1969) wordt de (resterende) opwaarderingsreserve van 60 in zo’n geval onbelast opgeheven op de voet van art. 13ba, lid 8, Wet VPB 1969. De belaste vrijval (van in dit geval 40) kan dus (aanmerkelijk) lager kan zijn dan de totale art. 13ba-claim (in het voorbeeld 100). Een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing kan in deze situaties dus als eindresultaat hebben dat de art. 13ba-claim niet wordt doorgeschoven en tegelijkertijd (gedeeltelijk) verloren gaat. Dit terwijl de wetgever bij een ruisende zuivere splitsing uitgaat van een volledige belaste vrijval van de (resterende) opwaarderingsreserve.8

In standaardvoorwaarde 4, lid 3 is uitsluitend de eerstgenoemde mogelijkheid uitgewerkt. Op basis van de fiscaaltechnische toets uit mijn toetsingskader dienen ook de tweede en derde mogelijkheid in de tekst van standaardvoorwaarde 4 te worden verwerkt.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.