5.3.2.3 Aanmerkelijkbelanghouder

Op grond van art. 28a lid 1 onderdelen b en c juncto lid 2 Wet VPB 1969 mondt de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd voor de aanmerkelijkbelanghouder in een coöperatie respectievelijk in een BV uit in een liquidatie-uitkering naar rato van zijn gerechtigdheid tot het vermogen van de coöperatie onderscheidenlijk de BV. Zoals uiteengezet in paragraaf 4.3.4.3, lijkt de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 via lid 2 van art. 28a Wet VPB 1969 door te werken naar art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001. Op grond van laatstgenoemde bepaling behoren ook de liquidatie-uitkeringen bij wege van fictie tot de vervreemdingsvoordelen. Deze combinatie van ficties brengt met inachtneming van art. 4.34 lid 1 Wet IB 2001 mee dat het verschil tussen de fictieve liquidatie-uitkering en de verkrijgingspijs van het lidmaatschap respectievelijk de aandelen als vervreemdingsvoordeel in aanmerking moet worden genomen. De in aanmerking te nemen fictieve liquidatie-uitkering wordt op de voet van art. 4.22 Wet IB 2001 bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer van het saldo van de activa en passiva van de omzettende rechtspersoon op het omzettingstijdstip. Voor de goede orde merk ik op dat de aanmerkelijkbelanghouder in een BV omgezette coöperatie mijns inziens alléén kan worden geconfronteerd met de uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b en lid 2 Wet VPB 1969 juncto art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 indien hij deelgerechtigd is tot het vermogen van de coöperatie en die gerechtigdheid een aanmerkelijk belang vormt, kort gezegd bij 5% of meer.1 Alsdan is sprake van een aanmerkelijk belang vanwege de gelijkstelling van een coöperatie met een vennootschap op de voet van art. 4.5a lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 én de gelijkstelling van het lidmaatschapsrecht – of een daarmee op een lijn te stellen bewijs van deelgerechtigdheid tot het vermogen – met een winstbewijs op grond van art. 4.5a lid 1 onderdeel a Wet IB 2001.2

Art. 28a lid 1 onderdeel c en lid 2 Wet VPB 1969 fingeren vervolgens dat het vermogen door het lid respectievelijk de aandeelhouder in de omgezette rechtspersoon is ingebracht. Mede in samenhang met deze inbrengfictie geldt mijns inziens als verkrijgingprijs ex art. 4.21 lid 1 Wet IB 2001 hetgeen als fictieve liquidatie-uitkering in aanmerking is genomen. Dit bedrag wordt uiteraard verhoogd met eventuele stortingen (in geld of in natura) die het lid respectievelijk de aandeelhouder nog bij de omzetting doet. De inbrengfictie van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 is mijns inziens bepalend voor de omvang van hetgeen op de aandelen of lidmaatschapsrechten is gestort respectievelijk ingelegd. Dit is van belang voor de mogelijkheid bij een BV en bij de coöperatie om hetgeen op aandelen is gestort respectievelijk hetgeen is ingelegd, onbelast terug te betalen op de voet van art. 4.13 lid 1 onderdeel b respectievelijk d Wet IB 2001. Ook hier geldt uiteraard dat dit bedrag wordt verhoogd met eventuele stortingen (in geld of in natura) die het lid respectievelijk de aandeelhouder nog bij de omzetting doet. Het saldo van de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva ten tijde van de omzetting moet in mijn optiek in ieder geval als fiscaal gestort kapitaal worden beschouwd. De inbrengfictie stelt bij de omzetting van een coöperatie in een BV daarmee zeker dat de ‘volstorting’ van de aandelen van de BV door ‘omzetting van de reserves’ van de coöperatie op de voet van art. 2:183 lid 2 onderdeel c BW voor fiscale doeleinden wordt erkend. De Staatssecretaris van Financiën lijkt blijkens het besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 3c het kapitaal/inleggeld niet te erkennen voor zover géén daadwerkelijke storting door het lid heeft plaatsgevonden (zie par. 5.5.3 hierna).

De omzetting kan ook leiden tot een negatief vervreemdingsvoordeel en in het verlengde daarvan tot een verlies uit aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.47 Wet IB 2001. Dat is het geval indien de omvang van de fictieve liquidatie-uitkering, te weten de waarde in het economische verkeer van het saldo van de activa van en passiva, de verkrijgingsprijs niet overtreft. Een verlies uit aanmerkelijk belang wordt op de voet van art. 4.49 lid 1 Wet IB 2001 verrekend met de inkomens uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande kalenderjaar (carry-back) en de negen volgende kalenderjaren (carry-forward). Blijkens art. 4.53 Wet IB 2001 bestaat onder omstandigheden de mogelijkheid om een aanmerkelijkbelangverlies bij wijze van een belastingkorting ter grootte van 25% te verrekenen met het box-1-inkomen. De vraag rijst of de bepaling die waakt tegen tussentijdse verliesneming, te weten art. 4.24 Wet IB 2001, het in aanmerking nemen van een negatief vervreemdingsvoordeel bij de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd verhindert. Art. 4.24 lid 1 Wet IB 2001 luidt:

Vanwege de gelijkstelling van het lidmaatschapsrecht met een winstbewijs en de gelijkstelling van een coöperatie met een vennootschap,3 lijkt art. 4.24 lid 1 Wet IB 2001 a prima vista van toepassing op zowel de omzetting van een coöperatie in een BV als omgekeerd. De belastingplichtige is weliswaar geen lid meer na de omzetting van een coöperatie in een BV, maar heeft in hoedanigheid van aandeelhouder zijn belang bij de activiteiten van de coöperatie thans BV behouden. Het feit dat de coöperatie wordt geacht te zijn geliquideerd en de BV wordt geacht nieuw te zijn opgericht doet hieraan niet af: art. 4.24 lid 1 Wet IB 2001 refereert immers aan het belang bij ‘activiteiten’. Zelfs indien de coöperatie daadwerkelijk zou worden geliquideerd en de BV daadwerkelijk nieuw zou worden opgericht, is mijns inziens art. 4.24 lid 1 Wet IB 2001 van toepassing.

Hoewel hetzelfde opgaat voor een voormalige aandeelhouder thans coöperatie-lid, óók hij behoudt immers geheel het belang bij de activiteiten, vind ik het zeer wel verdedigbaar dat art. 4.24 lid 1 Wet IB 2001 niet van toepassing is bij de omzetting van een BV in een coöperatie. Voor de toepassing van art. 4.24 lid 1 Wet IB 2001 is namelijk vereist dat het negatieve vervreemdingsvoordeel kan worden toegevoegd aan de verkrijgingprijs van ‘een aandeel’. Dat is expliciet bepaald in art. 4.24 lid 3 Wet IB 2001. Als een aandeel ontbreekt, kan het verlies gewoon worden genomen. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een aanmerkelijkbelanghouder die de onderneming van zijn BV overneemt, deze onderneming als eenmanszaak voortzet, en die vervolgens de aandelen van de BV vervreemdt.4 Dan wordt weliswaar het belang bij de activiteiten van de BV geheel behouden, maar ontbreken er aandelen waaraan het negatieve vervreemdingsvoordeel kan worden toegerekend. Omdat het lidmaatschap is gelijkgesteld met een winstbewijs, en niet met een aandeel, lijkt het negatieve vervreemdingsvoordeel bij de omzetting van een BV in een coöperatie – evenals in het zojuist genoemde voorbeeld – gewoon in aanmerking te kunnen worden genomen. Aldus kan door de omzetting van een BV in een coöperatie op geforceerde wijze een aanmerkelijkbelangverlies worden gecreëerd.