Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/9.6:9.6 Excessieve en discriminatoire belastingheffing

Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/9.6

9.6 Excessieve en discriminatoire belastingheffing

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In bijna alle hiervoor besproken arresten wezen de ECRM of het EHRM de klachten af. De enige belastingzaak waarin een schending van artikel 1 Eerste Protocol is aangenomen is de in de vorige paragraaf besproken zaak Jokela. Het probleem in die zaak was echter niet zozeer een te zware belastingdruk, maar een manifest inconsistentie waardering voor belasting- en onteigeningsdoeleinden. In het hiernavolgende bespreek ik de enige arresten van het EHRM waarin hij een belastingheffing met een hoog tarief wél in strijd met het eigendomsrecht heeft geoordeeld: de zaken N.K.M. v. Hungary1, R.Sz. v. Hungary2 en Gáll v. Hungary3.

Hongarije introduceerde in 2011 een belastingheffing oplopend tot marginaal 98% over ontslagvergoedingen van bepaalde ambtenaren. Deze belastingmaatregel was door het parlement aangenomen op 14 mei 2011, maar trad in werking per 1 januari 2010. De wet kende dus niet alleen materieel (over soms al jarenlang lopende dienstverbanden), maar ook formeel terugwerkende kracht.4 Het tarief van 98% werd geheven over het deel van de ontslagvergoeding dat een bedrag van HUF 3,5 miljoen (ongeveer € 12.000) oversteeg. Inkomen werd in Hongarije normaal gesproken belast naar een tarief van 16%. Het EHRM heeft in drie zaken van ontslagen ambtenaren (N.K.M., R.Sz. en Gáll) een gemotiveerd arrest gewezen. De feiten in deze zaken verschilden in detail van elkaar. In onderstaande tabel geef ik de relevante informatie weer:

belanghebbende

datum ontslag

ontslagvergoeding

gemiddeld tarief1

N.K.M.

28 mei 2011

HUF 5.900.000

52%

Gáll

31 maart 2011

HUF 7.403.529

60%

R.Sz

1 juli 2010

HUF 11.630.939

73%2

1

De eerste 3,5 miljoen HUF werd belast tegen het normale tarief van 16% en het meerdere tegen het bijzondere tarief van 98%.

2

In het arrest R.Sz. ontbreekt een vermelding van het gemiddelde tarief. Mogelijk heeft daarmee te maken dat de belanghebbende al een bedrag van HUF 3.914.235 had voldaan over de ontslagvergoeding. In 2011 was hij vervolgens een aanvullende heffing verschuldigd op basis van het 98% tarief. Op basis van de wel bekende gegevens kan de totaal verschuldigde belasting worden berekend op HUF 8.528.320 (HUF 560.000 over de eerste 3,5 miljoen HUF en HUF 7.968.320 over het excedent). Afgezet tegen de ontslagvergoeding van HUF 11.630.939 bedraagt het gemiddelde tarief alsdan 73%.

Het meest wezenlijke verschil tussen de drie ambtenaren betrof de datum van hun ontslag: Gáll en R.Sz waren ontslagen vóórdat de wet was aangenomen en N.K.M. erna. In het geval van N.K.M. had die wet dus geen formele, maar materieel wel terugwerkende kracht. Zij had het recht op een ontslagvergoeding opgebouwd gedurende haar 30-jarige dienstverband. De hoge belastingheffing maakte inbreuk op de gerechtvaardigde verwachting dat zij na ontslag een ontslagvergoeding van een bepaalde hoogte zou krijgen, die zij bovendien nodig had om de periode tot haar pensioen te overbruggen.

Het EHRM beslist de zaken weliswaar op basis van de fair balance toets, maar laat daaraan uitgebreide overwegingen over de lawfulness en legitimate aim van de maatregelen vooraf gaan. Vooral die over de legitimate aim zijn opmerkelijk, omdat belastingwetgeving in beginsel wordt geacht in het algemeen belang te zijn (zie par. 6.3). De Hongaarse regering had aangevoerd dat de 98% heffing was ingevoerd in verband met “the sense of social justice to the population”, “the interest to protect the public purse” en “to distribute the public burden”.5 Deze gestelde beweegredenen zijn volgens het EHRM als zodanig niet ‘manifestly devoid of any reasonable basis’6. Normaal gesproken laat het EHRM het bij die vaststelling. In de Hongaarse zaken maakt hij echter duidelijk niet ervan overtuigd te zijn dat het middel geschikt was om het door Hongarije nagestreefde doel (het beschermen van de schatkist tegen buitensporige ontslagvergoedingen) te bereiken:7

“However, serious doubts remain as to the relevance of these considerations in regard to the applicant who only received a statutorily due compensation and could not have been made responsible for the fiscal problems which the State intended to remedy. While the Court recognises that the impugned measure was intended to protect the public purse against excessive severance payments, it is not convinced that this goal was primarily served by taxation. As the Constitutional Court noticed, there was a possibility to change severance rules and reduce the amounts which were contrary to public interest, but the authorities did not opt for this course of action. However, it is not necessary for the Court to decide at this juncture on the adequacy of a measure that formally serves a social goal, since this measure is in any event subject to the proportionality test.”

Door ook de geschiktheid van de getroffen maatregelen, bezien in het licht van de door Hongarije aangevoerde doelstelling van de wetgeving, in zijn beoordeling te betrekken, lijkt het EHRM een intensievere toetsing dan gebruikelijk aan te leggen, die lijkt op de geschiktheidstoets die het HvJ EU aanlegt bij de beoordeling van algemeen-belangrechtvaardigingen voor in beginsel verboden verkeersbelemmeringen door EU-lidstaten. Daarmee lijkt hij zich op politiek beleidsafwegingsterrein te begeven, maar het kan ook zijn dat hij wil laten blijken dat hij geen geloof kon hechten aan de redenen die de Hongaarse regering ‘formally’ aanvoerde om het vergoedingsrecht van de ontslagen ambtenaren te frustreren, door indirect te overwegen dat het gekozen middel volstrekt ongeschikt was om het gestelde doel te bereiken en door te verwijzen naar de Poolse constitutionele rechter, die al geoordeeld had dat het om een ‘confiscatory measure’ ging (zie r.o. 65 in het citaat hieronder). Dat het middel ongeschikt was voor het beweerdelijke doel, impliceert het Hof in de overwegingen dat (r.o. 68) ‘the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration’ (gebruik voor reïntegratie is uiteraard uitgesloten als de vergoeding voor 98% wordt afgepakt) en dat de getroffen ambtenaren waren (r.o. 72) ‘apparently singled out by the public administration in its capacity as employer (…) (terwijl) (…) the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden’ (hetgeen duidt op een oneigenlijk en discriminatoir werkgeversbelang in plaats van een legitiem algemeen belang). Het EHRM gaat echter niet zover om te oordelen dat de wetgeving een legitimate aim ontbeert, maar laat het uiteindelijk aankomen op de proportionaliteitstoets. Deze techniek, die rechtstreekse en algemene afkeuring van verdachte nationale politieke beleidskeuzen vermijdt en uitwijkt naar een meer casuïstische belangenafweging in het licht van de concrete gevolgen van de maatregel, wordt wel vaker toegepast door het EHRM.

Het EHRM begint de beoordeling van de proportionaliteit met een algemene opsomming van de door hem gehanteerde principes (par. 60-64 van N.K.M.). Vervolgens past hij die principes toe op de voorliggende zaak (par. 65-76 van N.K.M.). Deze beoordeling wordt – zoals wel vaker het geval is bij het EHRM – gekenmerkt door een opsomming van alle relevante omstandigheden, die uiteindelijk tot het oordeel leiden dat Hongarije het eigendomsrecht van de ambtenaren geschonden heeft. De casusspecifieke overwegingen over de proportionaliteit geef ik hieronder volledig weer (citaat afkomstig uit N.K.M.):

“65. As it transpires from its case-law, in the area of social and economic legislation including in the area of taxation as a means of such policies States enjoy a wide margin of appreciation, which in the interests of social justice and economic well-being may legitimately lead them, in the Court’s view, to adjust, cap or even reduce the amount of severance normally payable to the qualifying population. However, any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality.

In particular, as regards the existence of a “reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised”, the Court notes at the outset that the Constitutional Court’s first decision can be understood to characterise the tax in question as amounting to a confiscatory measure.

66. The applicable threshold in the present case was above HUF 3.5 million, the amounts of severance falling below this limit being subject to the general personal income tax rate of 16%. In the applicant’s case, this represented an overall tax burden of approximately 52% on the entirety of the severance (see paragraph 7 above).

67. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.

68. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (see paragraph 7 above) – and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.

69. Moreover, to the extent that the Government may be understood to argue that senior civil servants were in a position to influence their own employment benefits, which phenomenon could only be countered by targeted taxation (see paragraphs 26 and 27 above), the Court is satisfied that there is nothing in the case file to corroborate such assumption of abuse in the case of the applicant.

70. As regards the personal burden which the applicant sustained on account of the impugned measure, the Court notes that she had to suffer a substantial deprivation of income in a period of considerable personal difficulty, namely that of unemployment. The Court would observe in this context that Article 34 of the Charter of Fundamental Rights of the European

Union (see paragraph 20 above) endorses benefits providing protection in the case of loss of employment, and that according to the European Court of Justice, the aim pursued by severance – that is, helping dismissed employees find new employment – belongs within legitimate employment policy goals (see paragraph 21 above). For the Court, it is quite plausible that the element that she was subjected to the impugned measure while unemployed, together with the unexpected and swift nature of the change of the tax regime which made any preparation virtually impossible for those concerned, exposed the applicant to substantial personal hardships.

71. In the Court’s view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants (see paragraph 6 above), was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.

72. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.

73. The Court further notes that the tax was directly deducted by the employer from the severance without any individualised assessment of the applicant’s situation being allowed.

74. The Court moreover observes that the tax was imposed on income related to activities prior to the material tax year and realised in the tax year, on the applicant’s dismissal. In this connection the Court recalls that taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see M.A. and 34 Others, cited above). The tax was determined in a statute that was enacted and entered into force some ten weeks before the termination of the applicant’s civil service relationship, and the tax was not intended to remedy technical deficiencies of the pre-existing law, nor had the applicant enjoyed the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime (…).

75. The Court concludes that the specific measure in question, as applied to the applicant, even if meant to serve social justice, cannot be justified by the legitimate public interest relied on by the Government. It affected the applicant (and other dismissed civil servants in a similar situation) being in good-faith standing and deprived her of the larger part of a statutorily guaranteed, acquired right serving the special social interest of reintegration. In the Court’s opinion, those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons. Therefore the measure cannot be held reasonably proportionate to the aim sought to be realised.

76. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

Niet de hoogte van het marginale tarief op zichzelf, maar het enorme verschil in effectief tarief ten opzichte van andere belastingplichtigen wordt Hongarije aldus door het EHRM aangerekend. De ontslagvergoeding van N.K.M. werd bijvoorbeeld belast naar een gemiddeld tarief van 52%, terwijl andere soorten inkomsten werden belast naar een tarief van 16%.

De belastingdruk op ontslagvergoedingen was dus ruim drie keer hoger dan de normale belastingdruk (in de andere 2 zaken was het verschil nog groter). Het 98% tarief is dus geen doorslaggevende factor bij de beoordeling van de proportionaliteit. In par. 65 maakt het Hof er melding van dat het Hongaarse grondwettelijk Hof de onderhavige belastingheffing had gekarakteriseerd “as amounting to a confiscatory measure”. Deze kwalificatie maakt het EHRM zich echter niet eigen.

De arresten in de zaken Gáll en R.Sz. bevatten nog de onderstaande extra overweging, die in N.K.M. ontbreekt (voetnoten laat ik weg):8

“(…) Moreover, tax rates exceeding 50% have been found unconstitutional in Germany, a Member State of the Council of Europe (see paragraph 20 above). However, in several European countries – such as Sweden, Belgium, the Netherlands, Portugal and Italy – personal income tax rates reached about 75% in the past – although those rates were usually applicable only to the highest income brackets, related to revenues clearly exceeding the amount that is contemplated in the context of the Hungarian statutory severance. It is also to be noted that the OECD average of top combined statutory personal income tax rates was 65.7% in 1981, 50.6% in 1990, 46.5% in 2000 and 41.7% in 2010.”

Uit deze opsomming volgt dat er in Europa verschillend wordt gedacht over hoge belastingtarieven. Enerzijds wijst het Hof op het Duitse Halbteilungsgrundsatz, die inhield dat belastingtarieven van meer dan 50% op vermogensinkomsten ongrondwettig waren in Duitsland (zie hierover hoofdstuk 14). Anderzijds zijn er ook Europese landen die veel hogere belastingtarieven hanteerden.9 Ook kan gewezen worden op de in par. 9.3 genoemde zaak Imbert de Tremiolles, waarin het EHRM een Franse vermogensbelasting die kon oplopen tot 85% van het inkomen beoordeelde. Dit een en ander illustreert dat er tussen de lidstaten van de RvE geen consensus bestaat over hoge belastingtarieven, wat voor het EHRM doorgaans aanleiding is om terughoudend te zijn.10 Geconstateerd kan worden dat de hoogte van het belastingtarief niet de enige relevante factor is bij de beoordeling van de proportionaliteit tussen heffingsdoel en middel.11 Omstandigheden die het EHRM ook ten grondslag legt aan zijn beslissing dat Hongarije artikel 1 Eerste Protocol heeft geschonden zijn: (i) de ongelijke behandeling van vergelijkbare belastingplichtigen (par. 68, 71 en 72), (ii) de goede trouw van de ambtenaren, waardoor het beweerdelijke argument van ongedaanmaking van ambtelijke zelfverrijking niet opging (par. 69), (iii) de financiële effecten voor de betrokkenen, die werkloos werden zonder veel uitzicht op werk tot hun pensioen (par. 70), (iv) de wijze van heffing (plotseling, zonder overgangsperiode) (par. 73), (v) de materieel ver terugwerkende kracht en de daaruit resulterende schending van gerechtvaardigde verwachtingen (par. 74-75) en (vi) de gebleken twijfels aan de motieven van de Staat (met name par. 65, 68 en 72).

Verschillende keren signaleert het EHRM een ongelijke behandeling van de ontslagen ambtenaren ten opzichte van andere ambtenaren en van niet-ambtenaren. Zij werden door de hoge heffing over ontslagvergoedingen ongelijk behandeld ten opzichte van personen die een ander soort inkomen genoten (par. 67), maar ook ten opzichte van andere ambtenaren wier ontslagvergoeding niet tegen een marginaal tarief van 98% werd belast (par. 68 en 71). Deze ongelijke behandeling wordt door het EHRM meegewogen in het kader van de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 Eerste Protocol (zoals hij ook al aankondigde in par. 65, waarin hij overwoog dat “any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality”). Aan het beroep dat de ambtenaren hadden gedaan op artikel 14 EVRM kwam het EHRM niet meer toe, aangezien “the inequality of treatment of which the applicant claimed to be a victim has been sufficiently taken into account in the above assessment that has led to the finding of a violation of Article 1 of Protocol No. 1 taken separately (…).”12Door een fiscale discriminatie mee te wegen in het kader van de beoordeling van de fair balance, bewerkstelligt het EHRM een convergentie tussen artikel 1 Eerste Protocol en de discriminatieverboden van artikel 14 EVRM13 en artikel 1 Twaalfde Protocol. Het ligt overigens voor de hand dat bij de beoordeling van de fair balance van een vermoedelijk excessieve belastingheffing ook de discriminatoire aspecten van die heffing meegewogen worden, nu een afweging die tot duidelijke fiscale discriminatie van een vanuit heffingsdoeloogpunt niet-relevant verschillende groep personen leidt, per definitie niet fair is.

Bij een beoordeling van de fair balance komt het aan op een afweging van het belang van de samenleving ten opzichte van het belang van de individuele burger. In het geval van de 98% heffing sloeg de balans onevenredig uit in het nadeel van de ambtenaren. Hun ontslagvergoeding werd onverwacht wegbelast en dat nog wel op het moment dat zij hun baan verloren en dus voor hun levensonderhoud en re-integratie afhankelijk waren van die vergoeding, die juist expliciet voor die doeleinden bedoeld was. Doordat de wetswijziging terugwerkende kracht had en er niet was voorzien in overgangsrecht, was het ook onmogelijk om te anticiperen op de aanzienlijk lagere netto ontslagvergoeding. Daarbij kwam dat de ambtenaren te goeder trouw waren. Uit niets bleek dat zij hun positie hadden misbruikt en zichzelf ten laste van publieke middelen een hogere ontslagvergoeding hadden toegekend. Verder waren er vele leidinggevende ambtenaren blijven zitten en niet aangeslagen, hoewel zij minstens even zeer als de ontslagen ambtenaren in staat waren om hun arbeidsvoorwaarden te bepalen. Al deze omstandigheden tezamen brengen het EHRM tot de conclusie dat “the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side” (par. 72).

Normaal gesproken volgt op die vaststelling de conclusie dat artikel 1 Eerste Protocol is geschonden, maar in dit geval wijdt het EHRM nog een aantal overwegingen aan de terugwerkende kracht. Het EHRM eist ‘specific and compelling reasons’ voor schending van gerechtvaardigde verwachtingen door terugwerkende kracht van belastingheffing, zoals misbruikbestrijding (Huitson v The United Kingdom), herstel van een technische wetsdefect leidende tot ongerechtvaardigde verrijking (Building Societies v. the United Kingdom), of vermijding van wetsfrustrerende aankondigingseffecten (M.A. and others v Finland). Dergelijke zwaarwegende redenen had Hongarije niet voor de schending van de verwachtingen van de ambtenaren, die te goeder trouw waren. Voor het aspect terugwerkende kracht verwijs ik verder naar par. 10.3.7.2.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.