Hof Den Haag, 13-03-2019, nr. BK-18/00473, nr. BK-18/00474, nr. BK-18/00475, nr. BK-18/00476, nr. BK-18/00477, nr. BK-18/00478, nr. BK-18/00479, nr. BK-18/00480, nr. BK-18/00481

Het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien (met uitvoeringsreglement en protocollen) van 5 oktober 1973 (Trb. 1975, 108; het Europees Octrooiverdrag; hierna: het EOV), bepaalt in artikel 8:

“Voorrechten en immuniteiten

In het bij dit Verdrag gevoegde Protocol inzake voorrechten en immuniteiten worden de voorwaarden omschreven waaronder de Organisatie, de leden van de Raad van Bestuur, het personeel van het Europees Octrooibureau en alle andere in dat Protocol genoemde personen, die deelnemen aan de werkzaamheden van de Organisatie, in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten, die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.”

Artikel 16, lid 1, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (Trb. 1976, 101; hierna: het Protocol) luidt:

“Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op de door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.”

Artikel 19 van het Protocol vermeldt de reden voor het verlenen van de privileges en immuniteiten:

“1. De in dit Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten zijn niet bedoeld om de personeelsleden van het Europees Octrooibureau of de deskundigen, die voor of in opdracht van de Organisatie werkzaam zijn tot persoonlijk voordeel te strekken. Zij beogen uitsluitend het onbelemmerd functioneren van de Organisatie onder alle omstandigheden, zomede de volledige onafhankelijkheid van de personen aan wie zij worden toegekend.”

Artikel 10 van de Overeenkomst van 27 juni 2006 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie (hierna: EOO) betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in 's-Gravenhage (Trb. 2006, 155; hierna: de Zetelovereenkomst) luidt:

“Voorrechten en immuniteiten van de personeelsleden van het Bureau

1. Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen,

a. in rang A5 en hoger, of

b. in rang A4, mits zij langer dan twee jaar in die rang zijn geweest en een basissalaris niet lager dan A5 periodiek 1 hebben, vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarin aan beide eisen is voldaan genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.

2. Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die geen bedienend personeel zijn en die niet onder het bepaalde in het eerste lid vallen, genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.

3-5. (...)

6. Dit artikel is niet van toepassing op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.”

De artikelen 34 en 37 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer van 18 april 1961 (Trb. 1962, 159; hierna: het Verdrag van Wenen) luiden:

“Artikel 34

Een diplomatieke ambtenaar is vrijgesteld van alle belastingen en rechten, zowel persoonlijke als zakelijke, hetzij landelijke, gewestelijke of gemeentelijke belastingen, met uitzondering van:

( a) indirecte belastingen die normaal in de prijs van goederen of diensten begrepen zijn;

( b) belastingen en rechten op particulier onroerend goed dat gelegen is op het grondgebied van de ontvangende staat tenzij hij dit onroerend goed onder zich heeft ten behoeve van de zendstaat voor de werkzaamheden van de zending;

( c) door de ontvangende staat met inachtneming van de bepalingen van lid 4 van artikel 39 geheven successierechten en rechten van overgang;

( d) belastingen en rechten op particulier inkomen welks bron is gelegen in de ontvangende staat en vermogensbelastingen op in bedrijven in de ontvangende staat belegd vermogen;

( e) heffingen wegens bepaalde verleende diensten;

(ƒ) registratie-, griffie- en hypotheekrechten en zegelrecht met betrekking tot onroerend goed, met inachtneming van de bepalingen van artikel 23.”

“Artikel 37

1. (...)

2. Leden van het administratieve en technische personeel van de zending, alsmede inwonende gezinsleden, genieten, indien zij geen onderdaan zijn van, of niet duurzaam verblijf houden in, de ontvangende staat, de in de artikelen 29 t/m 35 omschreven voorrechten en immuniteiten, met dien verstande dat de immuniteit van de burger- en administratiefrechtelijke bevoegdheid van de ontvangende staat omschreven in lid 1 van artikel 31 zich niet uitstrekt tot handelingen die geen ambtshandelingen zijn. Zij genieten voorts de in artikel 36, lid 1, omschreven voorrechten met betrekking tot goederen die worden ingevoerd ten tijde dat zij zich voor het eerst inrichten.

3-4. (...).”

Ingevolge de in 6.1, 6.2 en 6.4 geciteerde bepalingen van het EOV, het Protocol en de Zetelovereenkomst is belanghebbende over het salaris dat hij van het EOB ontvangt geen Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd. Uit de in 6.4 en 6.5 geciteerde bepalingen van de Zetelovereenkomst en het Verdrag van Wenen volgt dat personeelsleden van het EOB die werkzaamheden in Nederland verrichten en niet de Nederlandse nationaliteit bezitten noch duurzaam verblijf houden in Nederland, dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomatiek, administratief en technisch personeel van de in Nederland gevestigde diplomatieke vertegenwoordigingen geniet ingevolge - afhankelijk van hun rang - artikel 34 respectievelijk artikel 37 van het Verdrag van Wenen.

Behandeling van de grieven

I. Is sprake van een verboden discriminatie in de zin van het EVRM en het IVBPR?

Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat hij op grond van zijn nationaliteit wordt gediscrimineerd ten opzichte van personeelsleden van het EOB die evenals hij vanuit het buitenland zijn aangeworven en vervolgens in Nederland zijn gaan wonen, maar die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten.

Het door de Rechtbank in r.o.12 van haar uitspraak aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011, nr. 10/03467, LJN: BR0387, BNB 2011/251 (hierna: het arrest van 8 juli 2011) betrof een niet vanuit het buitenland aangeworven werknemer van het EOB met de Nederlandse nationaliteit. Deze belastingplichtige wenste gelijk te worden behandeld als de niet-Nederlandse werknemers van het EOB, ten aanzien van wie de Belastingdienst, vooruitlopend op de totstandkoming van de Zetelovereenkomst, het beleid voerde dat zij voor de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting geacht werden niet in Nederland te wonen en buitenlands belastingplichtig te zijn. Dat bracht, kort gezegd, mee dat de rendementsgrondslag voor de vermogensrendementsheffing van deze werknemers was beperkt tot in Nederland gelegen onroerende zaken. Aan de orde was de vraag of sprake was van discriminatie doordat een voordeel uit sparen en beleggen bij de betrokken belastingplichtige in aanmerking werd genomen, terwijl een dergelijk voordeel niet behoorde tot de rendementsgrondslag van diens EOB-collega's die niet de Nederlandse nationaliteit bezaten en hier te lande geen duurzaam verblijf hielden. De Hoge Raad oordeelde:

“5.3.1. Het beleid berust op overeenkomstige toepassing van artikel 37 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (Trb. 1962, 159, hierna: het Verdrag). Hiermee wordt vooruitgelopen op de inwerkingtreding van een daarmee overeenstemmende regeling in de Overeenkomst van 27 juni 2006 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in 's-Gravenhage (Trb. 2006, 155, hierna: de Overeenkomst).

Ingevolge artikel 37, lid 2, van het Verdrag gelden diplomatieke voorrechten en immuniteiten in de ontvangende staat, waaronder fiscale voorrechten, ook voor leden van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending. Daarop wordt een uitzondering gemaakt indien deze personen onderdaan zijn van de ontvangende staat of daar duurzaam verblijf houden. Deze uitzondering kan worden verklaard door de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt.

Bij de Overeenkomst is in 2006 een overeenkomstige regeling getroffen voor personeel dat in Nederland werkzaam is bij het Europees Octrooibureau. De totstandkoming van deze regeling vloeit voort uit beleid dat het kabinet in 2005 heeft vastgesteld ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland. In het kader van dat beleid heeft het kabinet besloten de medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen. Daarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1, blz. 10-11). Die uniforme behandeling houdt in dat het hoogste personeel van een internationale organisatie eenzelfde behandeling krijgt als diplomaten met gelijke rang van een ambassade, en dat het overige personeel gelijkgesteld wordt met administratief en technisch personeel van een ambassade, onder meer met betrekking tot fiscale voorrechten.

In artikel 10, lid 2, van de Overeenkomst is daartoe bepaald dat personeelsleden van het Europees Octrooibureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die - zoals belanghebbende - niet onder de regeling voor de hoogste functionarissen uit het eerste lid vallen en niet behoren tot het zogenoemde bedienend personeel, dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland overeenkomstig het Verdrag worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd.

Voor deze categorie personeelsleden gelden als gevolg daarvan fiscale voorrechten overeenkomstig artikel 34 van het Verdrag, waaronder voorrechten met betrekking tot de heffing over voordelen uit sparen en beleggen, tenzij het gaat om personen die - zoals belanghebbende - onderdaan zijn van Nederland of in Nederland duurzaam verblijf houden. In artikel 10, lid 6, van de Overeenkomst is bepaald dat dit artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland. Daarmee kent die regeling eenzelfde beperking van de kring van personen die voor de fiscale vrijstellingen in aanmerking komen als artikel 37, lid 2, van het Verdrag. De verklaring voor deze beperking die hierboven in 5.3.2 is vermeld en die hier ook heeft te gelden, geeft een voldoende grondslag voor het oordeel dat het maken van het door belanghebbende aangevochten onderscheid in de Overeenkomst en in het hiervoor onder 3.1.5 voor 2005 gevoerde beleid niet van redelijke grond ontbloot is.

Gelet op het hiervoor in 5.3 overwogene is van discriminatie geen sprake. Het middel van belanghebbende faalt daarom.”

De door de Hoge Raad in r.o. 5.3.3. van het arrest van 8 juli 2011 aangehaalde passage uit Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1, blz. 10-11 (betreffende het Kabinetsstandpunt met betrekking tot het Interdepartementaal Beleidsonderzoek ‘Beleidskader Werving en Opvang Internationale Organisaties’) luidt als volgt (weergegeven zonder voetnoten):

“Met betrekking tot de gesignaleerde problematiek van ongelijke behandeling van dezelfde categorieën personeel bij de verschillende internationale organisaties die reeds in Nederland zijn gevestigd, heeft het kabinet op grond van de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties besloten nu nog bestaande verschillen tussen personeel van IO's op te heffen. Er komt een algehele stroomlijning naar categorieën personeel die volgens de internationale classificatie en registratie worden onderscheiden, te weten: het hoogste personeel van een internationale organisatie zal worden gelijkgesteld aan diplomaten met gelijke rang van een ambassade en het overig personeel zal worden gelijkgesteld aan het administratief en technisch personeel van een ambassade en waar van toepassing met het bedienend personeel van een ambassade. Hierbij zal worden aangesloten bij het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (1961). Het gaat dan om niet-Nederlanders werkzaam bij een internationale organisatie en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland.

Bijgevolg gelden als standaard voor de privileges en immuniteiten voor het personeel van alle IO's de voorzieningen zoals deze in het algemeen voor ambassade personeel gelden.”

Anders dan de belastingplichtige in het arrest van 8 juli 2011 (en de belastingplichtige in de door de Rechtbank aangehaalde uitspraak van dit Hof van 19 oktober 2016, nr. 16/00207, ECLI:NL:GHDHA:2016:3314) is belanghebbende vanuit het buitenland aangeworven. Ook heeft hij een hogere rang dan deze belastingplichtigen, te weten A4(2). Belanghebbende behoort daarmee tot het hoogste personeel van het EOB, welke categorie niet de privileges van artikel 37, lid 2, maar die van artikel 34 van het Verdrag van Wenen geniet. Artikel 34 kent echter, anders dan artikel 37, geen uitzondering voor onderdanen van de ontvangende staat.

Zoals de Inspecteur terecht heeft opgemerkt in het verweerschrift, is het internationaal evenwel zeer ongebruikelijk dat diplomaten onderdanen van de ontvangende staat zijn. Dit wordt bevestigd door het bepaalde in artikel 8 van het Verdrag van Wenen dat leden van het diplomatieke personeel van de zending in beginsel de nationaliteit van de zendstaat moeten bezitten en dat personen met de nationaliteit van de ontvangende staat niet als leden van het diplomatieke personeel mogen worden benoemd, tenzij die staat daarvoor toestemming geeft, welke toestemming te allen tijde kan worden ingetrokken. Het Hof wijst in dit verband ook op hetgeen is opgemerkt in de memorie van antwoord bij de goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen:

Bovendien bepaalt artikel 38, lid 1, van het Verdrag van Wenen dat, behalve voor zover een ontvangende staat aanvullende voorrechten en immuniteiten verleent, de diplomatieke ambtenaar die onderdaan is van (of duurzaam verblijf houdt in) de ontvangende staat, in die staat slechts immuniteit van rechtsmacht en onschendbaarheid ten aanzien van officiële handelingen verricht in de uitoefening van zijn functie geniet.

In overeenstemming met het bepaalde in artikel 38 van het Verdrag van Wenen stelt artikel 33, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 als voorwaarde voor de belastingvrijstelling van leden van diplomatieke vertegenwoordigingen dat zij geen Nederlander zijn (en niet duurzaam verblijf houden in Nederland). Naar Nederlands nationaal recht komen dus alleen personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten, in aanmerking voor de privileges van artikel 34 van het Verdrag van Wenen.

Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat het strookt met het Verdrag van Wenen - en daarmee met het uniforme beleid voor internationale organisaties - dat ingevolge artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst alleen privileges worden verstrekt aan personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten (en niet duurzaam verblijf houden in Nederland).

De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 juli 2011 geoordeeld dat zowel de uitzondering in artikel 37, lid 2, van het Verdrag van Wenen als die in artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst wordt verklaard door “de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt”. De band van Nederlandse onderdanen met Nederland vormt volgens de Hoge Raad derhalve een voldoende rechtvaardiging voor belastingheffing van deze categorie werknemers van internationale organisaties. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden dat hij vanuit het buitenland is aangeworven en eerst door zijn komst naar Nederland - evenals andere vanuit het buitenland aangeworven EOB-medewerkers zonder de Nederlandse nationaliteit - binnenlands belastingplichtig is geworden, kunnen naar 's Hofs oordeel niet afdoen aan het bestaan van die band. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen en de zeer ruime beoordelingsvrijheid die op fiscaal gebied aan de wetgever/verdragsluiter toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, heeft het door de Hoge Raad in het arrest van 8 juli 2011 geoordeelde evenzeer te gelden voor de categorie medewerkers van internationale organisaties, waartoe belanghebbende behoort, die vanwege hun rang niet (via artikel 10, lid 2, van de Zetelovereenkomst) onder artikel 37, lid 2, maar (via artikel 10, lid 1, letter b, van de Zetelovereenkomst) onder artikel 34 van het Verdrag van Wenen vallen.

Van een verboden discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR is derhalve geen sprake.

II. Is sprake van een verboden beperking in de zin van het EU-recht?

Belanghebbende stelt in de tweede plaats dat de uit artikel 10 van de Zetelovereenkomst voorvloeiende verschillende behandeling wat betreft de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen in strijd is met het vrije verkeer van personen binnen de Europese Unie. Er is volgens belanghebbende sprake van een discriminatie naar nationaliteit die strijdig is met zowel het algemene discriminatieverbod op grond van nationaliteit van artikel 18 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) als met het vrije verkeer van werknemers van artikel 45 VWEU. Het Hof overweegt daarover het volgende.

Is sprake van een beperking van het vrije personenverkeer binnen de Unie?

Het in artikel 18 VWEU opgenomen discriminatieverbod luidt:

“1. Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden. (…)”

Het algemene discriminatieverbod van artikel 18 VWEU is blijkens zijn bewoordingen (‘onverminderd de bijzondere bepalingen’) alleen van toepassing indien een aangelegenheid niet binnen de reikwijdte valt van een meer specifiek in het VWEU geformuleerd discriminatieverbod, zoals het in artikel 45 VWEU opgenomen verbod op discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten. Er moet dan ook eerst worden beoordeeld of de onderhavige maatregel binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt.

Volgens artikel 45, lid 2, VWEU houdt het vrije verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden betreft. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU beogen de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van personen in hun geheel het de burgers van de Unie gemakkelijker te maken om op het grondgebied van de Unie om het even welk beroep uit te oefenen, en staat artikel 45 VWEU in de weg aan elke maatregel die, zelfs wanneer deze zonder discriminatie op grond van nationaliteit van toepassing is, het gebruik van de in het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden door burgers van de Unie kan belemmeren of minder aantrekkelijk maken. Zie bijv. de arresten HvJ EU 15 december 1995, zaak C‑415/93 (Bosman), ECLI:EU:C:1995:463, punt 94, HvJ EU 10 maart 2011, zaak C‑379/09 (Casteels), ECLI:EU:C:2011:131, punt 21, en HvJ EU 6 oktober 2016, zaak C-466/15 (Jean-Michel Adrien e.a.), ECLI:EU:C2016:749, punt 26.

Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat het vrije verkeer van werknemers niet beperkt is tot belastingmaatregelen die specifiek verband houden met de arbeidsvoorwaarden, zoals het loon. Artikel 45 VWEU staat geheel in het algemeen eraan in de weg dat een lidstaat grensoverschrijdende werknemers zwaarder belast. Zij ondervinden dan immers financieel nadeel wanneer zij in Nederland arbeid gaan verrichten, waardoor sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Zie bijv. de arresten HvJ EU 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), ECLI:EU:C:1995:31 (persoonlijke aftrekken en tegemoetkomingen), HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), ECLI:EU:C:2008:566 (hypotheekrenteaftrek voor een in het buitenland gelegen woning), en HvJ EU 26 april 2007, zaak C‑392/05 (Alevizos), ECLI:EU:C:2007:251 (belastingvrijstelling bij invoer van persoonlijke goederen door particulieren). De onderhavige uitzondering op het toekennen van privileges (krachtens het Protocol en de Zetelovereenkomst) aan medewerkers van het EOB is een maatregel die specifiek bepaalde categorieën personen treft die bij het EOB in dienst treden. Het Hof is van oordeel dat een dergelijke belastingmaatregel, ook al heeft deze met name gevolgen voor het inkomen uit sparen en beleggen, onder de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt, aangezien zij het gebruik van het vrije verkeer van werknemers kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken.

Met de onderhavige regeling in de Zetelovereenkomst verleent Nederland werknemers die, alvorens een dienstbetrekking bij het EOB te aanvaarden, niet duurzaam in Nederland verblijf hielden, een belastingvoordeel, bestaande uit onder meer een vrijstelling van inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen, op voorwaarde dat deze werknemers niet de Nederlandse nationaliteit hebben. De maatregel leidt er dus toe dat vanuit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die geen Nederlands onderdaan zijn, worden bevoordeeld ten opzichte van eveneens uit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die wel Nederlands onderdaan zijn. In het onderhavige geval betekent dit dat belanghebbende ten opzichte van EOB-werknemers die eveneens vanuit het buitenland door het EOB zijn aangeworven en vervolgens in Nederland zijn gaan wonen, maar die anders dan hij niet de Nederlandse nationaliteit hebben, een financieel nadeel ondervindt. Belanghebbende valt immers - louter op grond van zijn nationaliteit - niet het privilege van artikel 34 van het Verdrag van Wenen ten deel, waardoor bij hem de voor binnenlands belastingplichtigen geldende rendementsgrondslag wel in aanmerking wordt genomen. Hiermee is naar het oordeel van het Hof sprake van een beperking van het vrije werknemersverkeer en wel in de vorm van een zogenoemde omgekeerde discriminatie naar nationaliteit (discriminatie van eigen onderdanen).

Weliswaar kan een onderdaan van een lidstaat in beginsel tegenover die staat geen beroep doen op de vrijheden van het VWEU, maar dat is anders indien die onderdaan gebruik heeft gemaakt van het recht zich vrij binnen de Unie te verplaatsen en daardoor ten opzichte van zijn staat van herkomst in eenzelfde positie verkeert als onderdanen van andere lidstaten die het recht van vrij verkeer genieten. Zie bijv. de arresten HvJ EU 7 februari 1979, zaak 115/78 (Knoors), ECLI:EU:C:1979:31, punt 24, HvJ EU 15 januari 1986, zaak 44/84 (Hurd), ECLI:EU:C:1986:2, punt 54, en HvJ EU 23 februari 1994, zaak C-419/92 (Scholz), ECLI:EU:C:1994:62, punt 9. Belanghebbende valt onder deze laatste categorie, aangezien hij vanuit een andere lidstaat (Duitsland) in Nederland is gaan wonen en werken. Derhalve verbiedt artikel 45, lid 2, VWEU ook omgekeerde discriminatie op grond van nationaliteit in deze grensoverschrijdende situatie, indien deze ertoe leidt dat onderdanen van Nederland op ongerechtvaardigde wijze worden benadeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten die eveneens gebruik hebben gemaakt van het recht van vrij verkeer.

Aan het in 6.22 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende een werknemer is van een internationale organisatie, aangezien ook een dergelijke werknemer volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU onder het vrije werknemersverkeer valt, en evenmin dat de rechtspositie van belanghebbende speciaal is geregeld in de Zetelovereenkomst. Het Hof wijst op hetgeen is overwogen in het arrest HvJ EU 16 februari 2006, zaak C-137/04 (Rockler), EU:C:2006:106:

“14. Volgens vaste rechtspraak valt iedere gemeenschapsonderdaan die gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer van werknemers en die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 48 van het Verdrag (arresten van 12 december 2002, De Groot, C 385/00, Jurispr. blz. I 11819, punt 76; 2 oktober 2003, Van Lent, C 232/01, Jurispr. blz. I 11525, punt 14, en 13 november 2003, Schilling en Fleck-Schilling, C 209/01, Jurispr. blz. I 13389, punt 23).

15. Voorts zij eraan herinnerd dat een ambtenaar van de Europese Gemeenschappen de hoedanigheid van migrerend werknemer bezit. Het is immers eveneens vaste rechtspraak dat een gemeenschapsonderdaan die in een andere lidstaat dan zijn land van herkomst werkt, zijn hoedanigheid van werknemer in de zin van artikel 48, lid 1, van het Verdrag niet verliest doordat hij een functie bij een internationale organisatie vervult, ook al zijn de voorwaarden van zijn toelating en verblijf in het land van tewerkstelling speciaal geregeld in een internationale overeenkomst (arrest van 15 maart 1989, Echternach en Moritz, 389/87 en 390/87, Jurispr. blz. 723, punt 11; reeds aangehaald arrest Schilling en Fleck-Schilling, punt 28, en arrest van 16 december 2004, My, C 293/03, Jurispr. blz. I 12013, punt 37).

16. Bijgevolg kunnen aan een werknemer die onderdaan is van een lidstaat, zoals Rockler, niet de rechten en sociale voordelen worden onthouden die voor hem voortvloeien uit artikel 48 van het Verdrag (reeds aangehaalde arresten Echternach en Moritz, punt 12, en My, punt 38).”

Het Hof is voorts van oordeel dat het Nederland vrijstaat om in de Zetelovereenkomst de uitoefening van de Nederlandse heffingsbevoegdheid ten aanzien van werknemers van het EOB te regelen, maar dat Nederland daarbij wel - evenals bij het sluiten van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting - de Unierechtelijke regels in acht moet nemen. Het is immers vaste rechtspraak van het HvJ EU dat, hoewel de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen. Zie bijv. HvJ EU 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), ECLI:EU:C:1999:438, punt 57-59.

Het Hof wijst er ten slotte op dat de in het vierde lid van artikel 45 VWEU opgenomen uitzondering voor betrekkingen in overheidsdienst te dezen niet van toepassing is. Belanghebbende valt als werknemer van het EOB immers, anders dan diplomaten, niet onder de werkingssfeer van die bepaling, nog daargelaten dat een werknemer die eenmaal tot de overheidsdienst van een lidstaat is toegelaten, de toepassing van de leden 1 tot en met 3 van artikel 45 VWEU niet kan worden ontzegd (zie het al genoemde arrest Alevizos, punt 69-70 en de daar aangehaalde jurisprudentie).

Mocht het hierboven geoordeelde onjuist zijn en het vrije werknemersverkeer in het onderhavige geval niet van toepassing zijn, dan valt de onderhavige maatregel naar het oordeel van het Hof binnen de werkingssfeer van de artikelen 20 en 21 VWEU. Deze bepalingen formuleren op algemene wijze het Unieburgerschap respectievelijk het voor de Unieburgers bestaande recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. De toepasselijkheid van die bepalingen brengt mee dat ook toegang tot artikel 18 VWEU wordt verkregen. Aangezien ook het vrije verkeer van de burgers van de Unie in de weg staat aan het opwerpen van fiscale discriminaties en belemmeringen, komt belanghebbende ook in dat geval een beroep op het vrije personenverkeer toe met betrekking tot de door het Hof geconstateerde omgekeerde discriminatie naar nationaliteit.

Is de beperking van het vrije personenverkeer gerechtvaardigd?

Bij de toepassing van het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR komt aan de Nederlandse wetgever respectievelijk Nederland bij het aangaan van volkenrechtelijke overeenkomsten, op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Een dergelijke ruime beoordelingsvrijheid geldt als zodanig niet bij de toepassing van het EU-recht. Binnen de werkingssfeer van het vrije personenverkeer kunnen (indirect) discriminerende maatregelen en belemmeringen alleen worden gerechtvaardigd op grond van een van de in het VWEU opgenomen rechtvaardigingsgronden dan wel de zogenoemde ‘rule of reason’-excepties. De in het VWEU genoemde rechtvaardigingsgronden hebben voor de onderhavige regeling geen betekenis, zodat het Hof zal onderzoeken of het in artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid naar nationaliteit kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.

De doelstelling van het onderscheid dat de onderhavige regeling bij de toekenning van fiscale privileges maakt tussen personen met en zonder de Nederlandse nationaliteit, is terug te voeren op kabinetsbeleid voor internationale organisaties uit 2005. Blijkens dit in r.o. 6.9 geciteerde beleid wenste het kabinet ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland te komen tot een uniforme behandeling van de medewerkers van hier te lande gevestigde internationale organisaties. In dat kader is besloten het personeel van internationale organisaties in te delen in twee categorieën (het hoogste personeel en het overig personeel) en deze de privileges toe te kennen die ingevolge het Verdrag van Wenen aan ambassadepersoneel in elk van beide categorieën toekomen. Het Verdrag van Wenen zondert eveneens personen die onderdaan zijn van de ontvangende staat, van privileges uit.

Het Hof is van oordeel dat de bevordering van de internationale concurrentiepositie van Nederland als vestigingsplaats voor internationale organisaties niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van het door de onderhavige regeling gemaakte onderscheid. Wat betreft het streven naar een uniforme behandeling van het personeel van alle in Nederland gevestigde organisaties, geldt dat een dergelijke uniforme behandeling weliswaar een gelijke behandeling van gelijke gevallen kan bevorderen, maar als zodanig niet een tussen werknemers van internationale organisaties met dan wel zonder de Nederlandse nationaliteit gemaakt onderscheid kan rechtvaardigen. Naar het oordeel van het Hof kan het gemaakte onderscheid dan alleen geoorloofd zijn indien de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de beperking van de privileges in het Verdrag van Wenen tot diplomatiek personeel dat geen onderdaan is van de ontvangende staat, de daarvan afgeleide beperking van de door Nederland toegekende fiscale privileges aan personeel van internationale organisaties in het algemeen en die in de Zetelovereenkomst in het bijzonder, kan rechtvaardigen.

In dit verband moet in de eerste plaats worden onderzocht wat de achtergrond is van het toekennen van fiscale privileges aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen en, meer in het bijzonder, aan werknemers van het EOB.

In de literatuur worden de volgende gronden genoemd voor het verlenen van fiscale vrijstellingen aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen (het Hof verwijst naar de literatuur die de A-G aanhaalt in zijn conclusie van 9 november 2016, nr. 16/00971, ECLI:NL:PHR:2016:1129, punt 4.62 tot en met 4.67):

De relevante bepalingen met betrekking tot de fiscale privileges van de werknemers van het EOB zijn te vinden in het EOV en het Protocol. Blijkens artikel 8 van het EOV verleent het EOV de voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de taken van de werknemers. In artikel 19 van het Protocol is tot uitdrukking gebracht dat de in het Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten niet zijn ontworpen om de medewerkers van het EOB een persoonlijk voordeel te verlenen, maar uitsluitend om een ongehinderd functioneren van de EOO en volledige onafhankelijkheid van degenen aan wie de voorrechten en immuniteiten zijn verleend, te garanderen. Ingevolge artikel 16 van het Protocol zijn de salarissen van de werknemers van het EOB onderworpen aan een interne belastingheffing ten gunste van de EOO.

In de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Protocol is over de strekking van de voorrechten en immuniteiten het volgende opgemerkt:

Naar het oordeel van het Hof kan de strekking van de voorrechten en immuniteiten verleend aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen en van het EOB in het bijzonder, de vrijstelling van nationale inkomstenbelasting over het van de internationale organisatie genoten salaris verklaren, ook ten aanzien van onderdanen van de staat waar de internationale organisatie is gevestigd. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie als het EOB vergt immers onafhankelijkheid ten opzichte van alle lidstaten van die organisatie, zodat de onafhankelijke functie-uitoefening ook gewaarborgd dient te zijn ten aanzien van dier werknemers die de nationaliteit van de gaststaat bezitten. Het is evenwel de vraag of die strekking tevens in de weg staat aan het belasten door de gaststaat van ander inkomen en (inkomsten uit) het vermogen van de betrokken werknemers. Het is niet buiten twijfel dat de vermogensrendementsheffing een onafhankelijke functie-uitoefening van een in die heffing betrokken werknemer van het EOB zou kunnen belemmeren of zou kunnen leiden tot een ongerechtvaardigd voordeel voor Nederland dan wel anderszins van invloed zou zijn op de verdeling van de financiële lasten van de EOO over de lidstaten. Wanneer dit niet het geval is, vormt de achtergrond van de fiscale privileges evenmin een verklaring voor het beperken van de vrijstelling van inkomstenbelasting over het onderhavige inkomen uit sparen en beleggen tot EOB-werknemers zonder de Nederlandse nationaliteit. Uitgaande van de veronderstelling dat die strekking ook een dergelijke vrijstelling vergt, valt naar 's Hofs oordeel niet in te zien dat dit alleen zou gelden ten aanzien van werknemers zonder de nationaliteit van de gaststaat, en niet evenzeer voor werknemers met de nationaliteit van de gaststaat; zie hierna onder 6.31.3.

Vervolgens moet worden bezien wat de achtergrond is van de in het Verdrag van Wenen aan personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen toegekende privileges.

De ratio van de privileges voor (personeel van) diplomatieke vertegenwoordigingen is te waarborgen dat deze vertegenwoordigingen hun functie ongestoord en efficiënt kunnen uitoefenen. Het Hof wijst op hetgeen de preambule van het Verdrag van Wenen hierover vermeldt:

“Beseffend dat het doel van deze voorrechten en immuniteiten niet is personen te bevoorrechten, doch te verzekeren dat diplomatieke zendingen als vertegenwoordigers der staten doelmatig functioneren”.

In de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen is met betrekking tot de toekenning van privileges en immuniteiten aan personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen het volgende opgemerkt:

“De opstellers van het verdrag hebben tegen elkaar afgewogen enerzijds het belang van de zendstaat, gelegen in de ongehinderde vervulling van de functie van de zending waarvoor het toekennen van voorrechten en immuniteiten een noodzakelijke voorwaarde vormt en anderzijds het belang van de ontvangende staat, die zijn rechtsorde door die voorrechten en immuniteiten niet verstoord wil zien en ieder die zich op zijn grondgebied bevindt dezelfde behandeling wil geven. Dit heeft er met name toe geleid dat de voorrechten en immuniteiten die door het Verdrag zijn toegestaan zeer specifiek en nauw zijn omschreven.”

Kamerstukken II 1980/81,16644 (R 1158), nrs. 1-3, blz. 3-4.

Denza (E. Denza, Diplomatic Law. Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, third edition, Oxford University Press, Oxford, 2008, blz. 356) schrijft over de rechtvaardiging van fiscale privileges verleend aan diplomaten in artikel 34 van het Verdrag van Wenen en het verschil met personeel van internationale organisaties:

“Tax privileges were also justified on varying, though not incompatible grounds: first, that they derived from the principle that one sovereign does not tax another; secondly, that it was necessary to enable the diplomat to carry out his duties independently of the receiving State that he should be exempt from tax at least on goods and income connected with his work and residence in that State; and thirdly, that as a matter of administrative convenience – for revenue authorities as well as for diplomatic services – diplomats should be subject on a continuing basis to the tax regime of the sending State rather than to a succession of varying tax regimes in the States where they serve. All of these justifications were and remain sound reasons for tax exemption – and the second and third are helpful in explaining the exceptions to the general rule of exemption.

In considering the justification for the general exemption granted under Article 34 it is important to note that the diplomat continues to be liable to taxation by the sending State. If the sending State levies tax at a high rate he may therefore be financially disadvantaged in comparison with non-privileged residents of the receiving State. He is not in an absolute sense ‘privileged’. The position is, of course, different for staff of international organizations who, though they may well pay tax to the organization which employs them, are usually exempt from being taxed on their emoluments by their State of nationality or origin (assuming that it is a Contracting Party to the relevant agreement on privileges and immunities). An important consideration in determining the tax treatment of officials of international organizations is the need for parity of take-home pay among staff of equal rank. This is not a relevant consideration in the case of members of diplomatic missions.”

Over de reden voor de in artikel 38, leden 1 en 2, van het Verdrag van Wenen opgenomen uitzonderingen van privileges en immuniteiten voor onderdanen van de ontvangende staat en personen die daar duurzaam verblijf houden, schrijft Denza (blz. 5-6) het volgende:

“Finally, Article 38 debarred from all privileges and immunities (beyond the minimum of immunity for diplomats in regard to their official acts) nationals and permanent residents of the receiving Sate. (…) Nationals and permanent residents of the receiving State are much less likely to be career diplomats and the justification for according them extensive tax and customs privileges as well as exemption from social security obligations is correspondingly weaker. In general, they are unlikely to be harassed for political motives. In their case the alternative remedies which to some extent compensate for immunity from jurisdiction – the possibility of action in the sending State or recourse to the sending State itself – are much less likely to be effective. So long as nationals and permanent residents of the receiving State are accorded immunity for their official acts, their effectiveness in carrying out their functions is safeguarded.

(…) In the latter four provisions [Articles 31, 34, 37 and 38; Hof] (…), all of which relate to individual members of missions, the effect in most States was to decrease the privileges and immunities enjoyed by diplomats, other members of diplomatic missions, and their families. The unifying thread which ran through all these changes was the attempt to ensure, in the words of the Preamble of the Convention, ‘that the purpose of such privileges and immunities is not to benefit individuals but to ensure the efficient performance of the functions of diplomatic missions as representing States’. The functional approach was not regarded by those who prepared the Convention as merely an academic rationale – it guided them at every crucial point. The general effect was to tighten the protection given to the mission itself – its premises, communications, property, and archives. On the other hand, it reduced the occasions when privilege or immunity could be invoked in regard to essentially private activities of individuals, and it reduced the protection and privileges of junior members of the mission and of those who belonged to the receiving State. In these cases it was decided that possible abuse by mission staff of their privileges and immunities was more likely than their harassment for political motives.”

Het Hof leidt uit de preambule van het Verdrag van Wenen (6.30.1) en de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen (6.30.2) af dat een belangrijke doelstelling van de privileges voor diplomaten is te waarborgen dat zij hun functie kunnen uitoefenen in onafhankelijkheid van de ontvangende staat. Daarnaast liggen blijkens de in 6.30.3 en 6.30.4 geciteerde literatuur aan die privileges kennelijk mede ten grondslag het principe dat staten ook in fiscale zin elkaars soevereiniteit respecteren (de gaststaat heft geen belasting over het door de zendstaat aan diens diplomaten betaalde salaris) en de idee dat het de uitvoering vereenvoudigt wanneer diplomaten steeds aan het fiscale regime van hun zendstaat blijven onderworpen in plaats van aan een reeks van verschillende regimes van opeenvolgende gaststaten. Het effect van artikel 34 van het Verdrag van Wenen is in het algemeen dat een diplomaat fiscaal wordt behandeld alsof hij inwoner is gebleven van de staat van waaruit hij is uitgezonden, hetgeen wel wordt aangeduid als het beginsel van de fictieve woonstaat. Het beginsel van de fictieve woonstaat is ook in de Nederlandse wetgeving neergelegd en wel in de vorm van een woonplaatsfictie voor - kort gezegd - diplomaten met de Nederlandse nationaliteit. Ingevolge artikel 2.2, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 wordt een Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Nederlandse staat, steeds geacht in Nederland te wonen indien hij is uitgezonden als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van Nederland in het buitenland. Het opnemen van een dergelijke woonplaatsfictie is ook gebruikelijk in belastingverdragen (zie artikel 28 lid 2, van het Nederlands standaardverdrag van 1987 en paragraaf 3 van het OESO-commentaar op artikel 28 van het OESO-modelverdrag 1992-2003).

Diplomaten vertegenwoordigen hun eigen staat in het buitenland en zijn dan ook vrijwel altijd onderdaan van de zendstaat. Zoals is overwogen in 6.11, is het bijzonder ongebruikelijk dat diplomaten onderdanen van de ontvangende staat zijn, en staat artikel 8 van het Verdrag van Wenen in principe daaraan ook in de weg. Het bepaalde in artikel 38 van het Verdrag van Wenen op grond waarvan de diplomaat die onderdaan is van de ontvangende staat in beginsel geen fiscale privileges geniet, is verklaarbaar omdat bij deze categorie diplomaten de kans dat de privileges hun tot persoonlijk voordeel zouden strekken, groter is dan de kans dat zij blootgesteld worden aan politiek gemotiveerde intimidatie.

Wanneer ten slotte de achtergrond van de privileges voor werknemers van internationale organisaties wordt vergeleken met die van de privileges voor diplomaten, komt het Hof tot de volgende bevindingen.

De aan de diplomatieke privileges toegeschreven doelstellingen die bestaan uit het respecteren van de soevereiniteit van de zendstaat en uit overwegingen van uitvoerbaarheid bij diplomaten met opeenvolgende posten, hebben naar 's Hofs oordeel geen betekenis voor werknemers van internationale organisaties.

De doelstelling die aan zowel de privileges voor werknemers van internationale organisaties als die voor diplomaten ten grondslag ligt, is het waarborgen dat de betreffende personen hun functie kunnen uitoefenen in onafhankelijkheid van de ontvangende staat.

Daarvoor is met name nodig dat het van de internationale organisatie respectievelijk de zendstaat genoten salaris is vrijgesteld van inkomstenbelasting in de gaststaat, zodat wordt voorkomen dat de gaststaat met fiscale maatregelen enigerlei druk zou kunnen uitoefenen op de uitvoering van de taak van de internationale organisatie of de diplomatieke vertegenwoordiging. Dit betekent niet dat de salarissen door de betrokkenen onbelast worden genoten. In het geval van internationale organisaties zoals het EOB, worden de salarissen belast met een interne heffing door de organisatie zelf; bij diplomaten worden de salarissen belast in de zendstaat, alwaar zij fictief binnenlands belastingplichtig blijven.

Voor zover die strekking ook in de weg zou staan aan het belasten door de gaststaat van ander inkomen - zoals voordelen uit sparen en beleggen - van de betrokken personen die op zijn grondgebied wonen, valt met betrekking tot werknemers van internationale organisaties niet in te zien dat dit alleen zou gelden ten aanzien van werknemers zonder de nationaliteit van de gaststaat. Een diplomaat vertegenwoordigt de staat waarvan hij (als regel) onderdaan is, in een andere staat en moet dus worden beschermd tegenover de fiscus van die vreemde staat. Een werknemer van een internationale organisatie - welke organisatie als zodanig niet aan een bepaalde staat verbonden is en onafhankelijk ten opzichte van alle lidstaten moet kunnen functioneren - kan willekeurig welke nationaliteit hebben en vertegenwoordigt de internationale organisatie ten opzichte van alle lidstaten. Hij moet dus tegen de fiscus van de gaststaat worden beschermd, ook als dat zijn eigen staat is (zie J.P.A. François, ‘Vrijdom van belastingen’, Nederlands tijdschrift voor internationaal recht, 1958, blz. 195-196; zoals geciteerd in punt 4.62 van de reeds aangehaalde conclusie ECLI:NL:PHR:2016:1129).

In dat verband is voorts van belang dat het hiervóór bedoelde, buiten de functie genoten inkomen waartoe de diplomatieke vrijstelling van inkomstenbelasting zich tevens uitstrekt, bij diplomaten uiteindelijk wel wordt belast en bij werknemers van internationale organisaties niet. Met betrekking tot diplomatiek personeel van ambassades geldt immers dat dergelijke inkomsten in de regel door hun zendstaat in de heffing worden betrokken. Werknemers van internationale organisaties worden daarentegen - anders dan waarvan de Rechtbank uitgaat in r.o. 13 van haar uitspraak - niet uitgezonden door een bepaalde staat maar door de organisatie zelf aangeworven en in dienst genomen, zodat er geen sprake is van een zendstaat waarin zij een fictieve woonplaats behouden en die deze inkomsten belast. Deze werknemers worden wanneer zij hun woonplaats verleggen naar de staat waar de betrokken internationale organisatie is gevestigd, in de regel aldaar binnenlands belastingplichtig. Een uitzondering geldt wanneer de lidstaten van een internationale organisatie overeenkomen dat de werknemers van die organisatie worden belast in de lidstaat waar zij hun fiscale woonplaats hadden ten tijde van hun indiensttreding bij de internationale organisatie. Een dergelijke woonplaatsfictie is opgenomen in artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU (dat in artikel 12 alleen de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten van nationale belastingen vrijstelt). Deze woonplaatsfictie houdt in dat de betrokken EU-werknemers, ongeacht hun nationaliteit, bij wijze van fictie hun woonplaats behouden in de lidstaat waarin zij ten tijde van hun indiensttreding woonden. Ook het NAVO-Status Verdrag bevat in artikel X een woonplaatsfictie, maar die is van een andere orde nu zij alleen geldt voor personeel van een krijgsmacht of een civiele dienst in nationale publieke dienst van een staat, dat zich voor de uitoefening van de dienst op het grondgebied van een andere NAVO-lidstaat bevindt. Het gaat daarbij dus om personen met een zendstaat, die hun salarissen aan hen betaalt en waar zij in de regel binnenlands belastingplichtig blijven (vgl. artikel 2.2, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 2001).

Het EOV en het Protocol bevatten geen woonplaatsfictie. De toepassing van de voor diplomaten geldende vrijstelling op in Nederland wonende werknemers van het EOB die niet onder de uitzonderingen wegens nationaliteit en duurzaam verblijf vallen, heeft derhalve veelal tot gevolg dat die werknemers alleen wat betreft hun EOB-salaris onderworpen zijn aan belastingheffing (de interne heffing door het EOB), terwijl noch Nederland noch hun land van herkomst (waar zij immers niet meer binnenlands belastingplichtig zijn) het overige inkomen, zoals het inkomen uit sparen en beleggen, belast (vgl. de publicatie ‘Zetel akkoord? Eindrapport van de werkgroep Beleidskader werving en opvang internationale organisaties Interdepartementaal beleidsonderzoek, blz. 18 en 40; bijlage bij Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1). Overigens bevat de Nederlandse inkomstenbelasting evenmin een woonplaatsfictie op grond waarvan Nederlandse onderdanen die voor een internationale organisatie in het buitenland zijn gaan werken, steeds geacht worden in Nederland te wonen. Een dergelijke woonplaatsfictie geldt ingevolge artikel 2.2, lid 2, letters a en b, Wet IB 2001 alleen voor een tweetal situaties waarin Nederlanders die in dienst zijn bij de Staat, naar het buitenland worden uitgezonden.

Naar het oordeel van het Hof kan de doelstelling van het ongehinderd functioneren van de internationale organisatie en haar functionarissen dan ook geen rechtvaardiging vormen voor het maken van onderscheid naar nationaliteit van de betrokken EOB-werknemer.

De andere in 6.29.1 genoemde, aan de privileges voor werknemers van internationale organisaties ten grondslag liggende doelstellingen van de gelijkheid van de lidstaten van de internationale organisatie en het ontvangen van een gelijke beloning door de werknemers van het EOB, vereisen slechts een vrijstelling van het salaris en niet van ander inkomen, zoals het inkomen uit sparen en beleggen. Sterker nog, de vrijstelling van het inkomen uit sparen en beleggen zal er veelal toe leiden dat EOB-werknemers die inwoner van Nederland zijn maar niet de Nederlandse nationaliteit hebben, anders dan hun Nederlandse evenknieën niet over hun totale inkomen belasting betalen, hetgeen afbreuk doet aan de gedachte van een gelijk besteedbaar inkomen van de werknemers van het EOB.

Een beperking van de vrijstelling van het inkomen uit sparen en beleggen tot werknemers zonder de Nederlandse nationaliteit kan door die doelstellingen derhalve evenmin worden gerechtvaardigd.

Uit het hiervóór in 6.29 tot en met 6.31 overwogene volgt dat de doelstellingen die worden nagestreefd met de privileges in het Verdrag van Wenen voor diplomatiek personeel en die het daarin gemaakte onderscheid naar nationaliteit kunnen verklaren, naar 's Hofs oordeel geen toereikende verklaring bieden voor de daarvan afgeleide beperking van de door Nederland toegekende fiscale privileges aan personeel van internationale organisaties in het algemeen en die in de Zetelovereenkomst in het bijzonder. De doelstellingen die worden nagestreefd met de privileges voor werknemers van internationale organisaties in het algemeen en van het EOB in het bijzonder, bieden op zichzelf beschouwd evenmin een toereikende verklaring voor die beperking.

Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de omstandigheid dat met de regeling van de privileges in de Zetelovereenkomst is beoogd aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk ten aanzien van de privileges verleend aan diplomaten, geen dwingende reden van algemeen belang vormt voor het in die regeling gemaakte onderscheid op basis van nationaliteit.

Ten slotte onderzoekt het Hof of het in de Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.

Het HvJ EU heeft reeds meermalen beslist dat de lidstaten, bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen ter voorkoming van dubbele belasting door de Europese Unie, bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van inkomsten en vermogen vast te stellen om, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belasting te voorkomen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen en is het niet onredelijk dat de lidstaten zich daartoe laten leiden door de internationale praktijk, met name het OESO-modelverdrag (zie bijv. HvJ EU 12 mei 1998, zaak C‑336/96 (Gilly) ECLI:EU:C:1998:221, punt 30 en 31, en HvJ EU 23 februari 2006, zaak C‑513/03 (Van Hilten-Van der Heijden) ECLI:EU:C:2006:131, punt 48). Deze verdeling van de heffingsbevoegdheid betekent echter niet dat de lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden. Bij de uitoefening van de in bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich immers te houden aan de regels van het Unierecht en, meer in het bijzonder, het beginsel van gelijke behandeling te eerbiedigen. Zie bijv. HvJ EU 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), ECLI:EU:C:2002:750, punt 94, en HvJ EU 12 december 2013, zaak C-303/12 (Imfeld en Garcet), ECLI:EU:C:2013:822, punt 42.

De Zetelovereenkomst is een (met toepassing van artikel 25 van het Protocol gesloten) bilaterale overeenkomst tussen Nederland en de EOO, waarin Nederland als gaststaat het EOB een bijzondere positie toekent binnen de Nederlandse rechtsorde. Naar het oordeel van het Hof kan de toekenning door Nederland van fiscale privileges in de Zetelovereenkomst dan ook niet worden beschouwd als een verdeling van heffingsrechten tussen de lidstaten (als leden van de EOO), zodat deze grond reeds om die reden niet kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van de discriminatie.

Verder is naar het oordeel van het Hof niet evident dat de toekenning van privileges met betrekking tot het inkomen uit sparen en beleggen aan werknemers van internationale organisaties berust op een internationaal aanvaarde praktijk. Uit het in 2005 door het kabinet vastgestelde beleid om werknemers van internationale organisaties in Nederland op uniforme wijze te behandelen ter bevordering van de Nederlandse concurrentiepositie als vestigingsplaats van internationale organisaties (zie 6.9), volgt niet dat het kabinet heeft beoogd aan te sluiten bij een met betrekking tot internationale organisaties algemeen gangbare praktijk. Het Hof wijst voorts op hetgeen Christiaanse in dit kader heeft geschreven (J.H. Christiaanse, De inkomstenbelastingvrijstelling van internationale ambtenaren, Deventer: Kluwer 1960, blz. 128):

“Hoe ligt de situatie precies voor de hoogste ambtenaren? (...) Bij verschillende oudere verdragen is aan deze ambtenaren het fiscale regime van de diplomaten toegekend. Dit heeft tot gevolg gehad, dat de desbetreffende ambtenaren het recht hebben verkregen voor hun overige inkomsten in de zetelstaat fiscaal als niet-inwoner beschouwd te worden. In de recente verdragen vindt de assimilatie met de diplomaten echter niet meer plaats. Dit is het geval bij de WEU, de EGKS en de EEG. (...) Dit wijst erop, dat de gedachte veld heeft gewonnen, dat er ook voor deze hoge ambtenaren geen gevaar bestaat, dat hun onafhankelijkheid in het gedrang komt, indien zij in de staat van hun fiscale woonplaats aan de i.b. worden onderworpen. De veronderstelling ligt inderdaad voor de hand, dat de assimilatie voor de “top” met de diplomaten bij de VN, de OEES, de NAVO en de RvE eertijds is geschied met het oog op de immuniteit van jurisdictie en enkele voorrechten met meer representatief belang. Min of meer automatisch is uit deze assimilatie de vergaande i.b.-vrijstelling voortgevloeid, zonder dat dit de uitdrukkelijke bedoeling was.”

Indien sprake zou zijn van een internationaal aanvaarde praktijk, vergelijkbaar met de internationale praktijk ten aanzien van personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen, zou het voorts voor de hand liggen dat de desbetreffende werknemers van internationale organisaties, evenals diplomatiek personeel, een fictieve woonplaats in de staat van herkomst zouden behouden, hetgeen dan meebrengt dat deze werknemers aldaar belasting betalen over hun overige inkomsten. Dat is internationaal evenwel niet gebruikelijk.

Het Hof merkt in dit verband tot slot op dat de beperking van de aan EOB-werknemers toegekende privileges tot niet-onderdanen, niet kan worden gezien als een begrenzing van de Nederlandse belastingjurisdictie door het vaststellen van aanknopingspunten voor de heffing. Voor de heffing van belasting over het inkomen uit sparen en beleggen is de nationaliteit van de betrokkene immers zonder enig belang. Voor deze heffing is het woonplaatsbeginsel leidend in geval van binnenlands belastingplichtigen (welke hoedanigheid belanghebbende eerst door zijn komst naar Nederland heeft verkregen) dan wel het bronbeginsel als het gaat om buitenlands belastingplichtigen.

Het in de Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid kan derhalve evenmin worden gerechtvaardigd door de noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.

Conclusie

Het in de Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid op basis van nationaliteit is in strijd met het EU-recht en moet ten opzichte van belanghebbende buiten toepassing worden gelaten. Belanghebbende heeft recht op vrijstelling van het onderhavige inkomen uit sparen en beleggen.

Slotsom

Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende mag niet in de heffing van inkomstenbelasting over de onderhavige jaren worden betrokken. Dit brengt tevens mee dat de onderhavige beschikkingen heffingsrente ten onrechte zijn gegeven.