HR, 13-03-2020, nr. 19/02014

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/02014

Datum 8 oktober 2019

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2006 - 2014

Nrs. Gerechtshof BK-18/00473 t/m 18/00481

Nrs. Rechtbank SGR 17/5711 t/m 17/5722

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

bijlage

1. Overzicht

1.1 Deze zaak en die met rolnr. 19/02019 waarin ik vandaag eveneens concludeer, gaan over de vraag of Nederland bevoegd is om het box 3 inkomen van werknemers van het Europese Octrooi Bureau (EOB) te belasten. Art. 10(6) van de Zetelovereenkomst tussen Nederland en de Europese Octrooiorganisatie (EOO) van 27 juni 20061.onthoudt bepaalde fiscale voorrechten en immuniteiten aan EOB-werknemers die Nederlander zijn of duurzaam verblijf houden in Nederland (‘DV’-status hebben). In geschil is of dit voorbehoud hen fiscaal discrimineert, zulks in strijd met art. 14 Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM), art. 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) (discriminatieverboden) en/of art. 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) (vrij werknemersverkeer binnen de EU).

1.2 Het Hof Den Haag acht het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst verenigbaar met art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR op grond van de bijzondere band tussen Nederland en zijn onderdanen, maar acht dat onderscheid wel in strijd met het discriminatieverbod van art. 45 VwEU zonder dat daarvoor een EU-rechtelijk aanvaardbare rechtvaardiging bestaat.

1.3 In cassatie is niet meer in geschil dat de discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR niet zijn geschonden.

1.4 Bij beide zaken hoort een gemeenschappelijke bijlage met de voor beide zaken relevante regelgeving, de achtergronden daarvan en de relevante rechtspraak en literatuur.

1.5 De belanghebbende is Nederlander en woonde in de geschiljaren in Nederland. Hij heeft daarvóór, van februari 1988 tot en met augustus 2004, in München gewerkt voor het hoofdkantoor van de Europees Octrooi Organisatie (EOO). Van 1 september 2004 tot en met 31 december 2014 heeft hij gewerkt bij de Nederlandse vestiging: het Europees Octrooibureau (EOB) in Rijswijk. In geschil is de aanvaardbaarheid van het onderscheid dat art. 10(6) van de Zetelovereenkomst maakt tussen EOB-personeel dat bij aanvang van de werkzaamheden niet-Nederlander was en EOB-personeel dat op dat moment Nederlander was of niet-Nederlander met DV-status.

1.6 De Staatssecretaris betwist niet dat art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) van toepassing is, maar betoogt dat de belanghebbende niet minder gunstig wordt behandeld dan een Nederlands ingezetene in een interne situatie, verwijzende naar HR BNB 2011/215. De Staatssecretaris ziet kennelijk ofwel een omgekeerde discriminatie naar nationaliteit (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen) die door het EU-recht niet wordt verboden, ofwel een Van Hilten-van der Heijden2.-geval, waarin degene die Nederland verlaten heeft, niet slechter wordt behandeld dan degene die onder overigens gelijke omstandigheden in Nederland is gebleven. Belanghebbendes geval is echter vergelijkbaar noch met dat van een ingezetene die in Nederland wordt aangeworven, noch met Van Hilten-Van der Heijden. Hij heeft immers – anders dan in een puur intern geval - van zijn EU-verkeersrechten gebruik gemaakt door duurzaam in München, Duitsland, te gaan wonen en werken en hij is vervolgens – anders dan Van Hilten-Van der Heijden - in 1997 vanuit die andere EU-lidstaat door het EOB aangeworven en naar Nederland terugverhuisd om daar betaalde arbeid te aanvaarden. Volgens de vaste Knoors3.-rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) verkeerde hij daarmee in dezelfde situatie als een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat wordt aangeworven door het EOB en die zich kan beroepen op art. 45 VwEU.

1.7 De belanghebbende kan zich dus op art. 45 VwEU beroepen om hetzelfde behandeld te worden als een niet-Nederlander die vanuit een andere EU-lidstaat naar Nederland komt om voor het EOB te werken. Art. 10(6) van de EOB-Zetelovereenkomst behandelt hem echter niet als zodanig. Die niet-Nederlander krijgt immers (wel) vrijstelling van de box 3 heffing voor zover niet ziende op Nederlandse onroerende zaken. Daarmee is een belemmering van het vrije werknemersverkeer binnen de EU gegeven.

1.8 Dan rijst de vraag of een rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid naar nationaliteit. De Staatssecretaris ziet die in het streven om met de Zetelovereenkomst aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk voor diplomaten. De uitzonderingen in art. 10(6) Zetelovereenkomst op de overigens voorziene voorrechten en immuniteiten zijn internationaal aanvaard voor diplomatieke ambtenaren.

1.9 Die fiscale regels voor diplomatiek personeel zijn erop gebaseerd dat (i) een soevereine staat niet een andere soevereine staat belast, (ii) een diplomatiek ambtenaar zijn functies onafhankelijk van de ontvangende staat moet kunnen uitoefenen, en (iii) een diplomatiek ambtenaar onderworpen blijft aan één belastingregime, nl. dat van zijn zendstaat, in plaats van aan de elkaar opeenvolgende steeds verschillende regimes van de opeenvolgende staten waarnaar zij wordt uitgezonden. De belanghebbende is echter geen diplomatiek ambtenaar en is dus ook niet onderworpen aan belastingheffing van enige zendstaat; hij heeft zendstaat noch ontvangststaat. Hij is inwoner van Nederland en daarmee onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing voor zover de Zetelovereenkomst die niet uitsluit. Omstandigheden (i) en (iii) doen dus niet ter zake, maar alleen omstandigheid (ii). Met het Hof ontgaat mij echter hoe het gemaakte onderscheid tussen Nederlands EOB-personeel en niet-Nederlands EOB-personeel de onafhankelijkheid van het EOB-personeel zou dienen.

1.10 De Staatssecretaris wijst vervolgens op de Evans4.- en Kadi5.-arresten van het HvJ EU, inhoudende dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht dat deel uitmaakt van de rechtsorde van de EU en dat de EU-instellingen bindt. Het volkenrecht waarnaar de Staatssecretaris verwijst, ziet echter op diplomatieke ambtenaren en niet op werknemers van een internationale organisatie. Er is geen regel van volkenrecht die ertoe noopt om EOB-personeel fiscaal hetzelfde te behandelen als diplomatiek personeel of om Nederlands onderdanen of DV-statushouders die voor internationale organisaties werken (volledig) aan box 3 te onderwerpen.

1.11 De Staatssecretaris stelt ten slotte dat het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst noodzakelijk is voor een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten, daarbij met name wijzende op het Gilly-arrest van het HvJ EU en op het OESO-Modelbelastingverdrag.

1.12 Bilaterale belastingverdragen, al dan niet opgetrokken volgens het OESO-Modelverdrag, mogen evenmin als intern recht in strijd luiden met de EU-verkeersvrijheden, tenzij daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat. Het enkele feit dat dat OESO-Model mogelijk anders luidt dan het EU-recht voorschrijft, is uiteraard op zichzelf geen rechtvaardiging voor schending van primair EU-recht. Uit het Gilly-arrest valt dat ook niet af te leiden. Het zegt slechts dat het niet onredelijk is dat de lidstaten zich bij de onderlinge verdeling van hun heffingsbevoegdheden laten leiden door het OESO-Model en dat nationaliteit als aanknopingscriterium voor de uitoefening van heffingsjurisdictie daarbij niet verboden, want op zichzelf neutraal is. In ons geval is echter geen sprake van verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, maar van (niet-)vrijstelling door één enkele lidstaat, Nederland. Het EOB noch enige andere lidstaat belast immers het box 3 inkomen van Nederlands ingezeten EOB-werknemers. Met het Hof meen ik daarom dat het onderscheid naar nationaliteit niet gerechtvaardigd kan worden door een – immers niet-bestaande - noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, noch tussen Nederland en het EOB, dat geen heffingsjurisdictie uitoefent.

1.13 Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De feiten en het geschil

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. De belanghebbende heeft geen incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ‘s Hofs afwijzing van zijn beroep op de discriminatieverboden van artt. 14 EVRM en 26 IVBPR.

De Staatssecretaris acht de artt. 18, 20, 21 en 45 VwEU, art. 10 van de Zetelovereenkomst, de artt. 8, 34, 37 en 38 van het Verdrag van Wenen, de artt. 5.1, 5.2, en 5.3 van de Wet IB 2001, en art. 39 AWR jo. artt. 33 en 34 UR AWR geschonden, doordat het Hof (i) geen acht heeft geslagen op belanghebbendes DV-status, en (ii) het uit art. 10(6) Zetelovereenkomst voortvloeiende verschil in belastingheffing over box 3 inkomen in strijd heeft geoordeeld met EU-recht en dat inkomen niet in de inkomstenbelasting over 2009 heeft betrokken. Ad (i) verwijst de Staatssecretaris naar de r.o. 11 en 12 van de Rechtbank.

De Staatssecretaris stelt onder verwijzing naar r.o. 32 van het Asscher-arrest van het HvJ EU (zie onderdeel 8.6 van de bijlage) dat het VwEU zich niet verzet tegen discriminatie van eigen onderdanen, mits zij niet belemmerd worden gebruik te maken van het vrije verkeer om in een andere lidstaat te verblijven of te reizen en mits of een vrijverkeerssituatie niet ongunstige wordt behandeld dan een binnenlandse situatie. De belanghebbende is volgens de Staatssecretaris niet vergelijkbaar met onderdanen van andere lidstaten die van hun recht op vrij verkeer gebruik hebben gemaakt. Hij verwijst naar het volgens hem juiste oordeel van de Rechtbank op dit punt op basis van belanghebbendes bijzondere band met Nederland.

Volgens de Staatssecretaris wordt de belanghebbende niet minder gunstig behandeld dan Nederlands onderdanen in een louter interne situatie. De belanghebbende werd bij zijn komst vanuit het Duitsland niet anders behandeld dan andere Nederlanders die bij het EOB werken. Voor onderdanen zoals de belanghebbende is er bij de aanvaarding van de dienstbetrekking bij het EOB dus geen belemmering van het recht van vrij verkeer omdat zij bij hun (terug)komst in Nederland net zo worden behandeld als andere Nederlanders. De Staatssecretaris verwijst naar de HvJ EU arresten Van Hilten-Van der Heijden9.en D’Hoop (zie onderdeel 8.5 van de bijlage), ten betoge dat Nederland geëmigreerde Nederlanders ongunstiger mag aanslaan dan geëmigreerde niet-Nederlanders, mits niet ongunstiger dan niet-geëmigreerde Nederlanders.

Neemt u desondanks een beperking van het vrije personenverkeer aan, dan betoogt de Staatssecretaris dat Nederland met de Zetelovereenkomst wilde aansluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk door de medewerkers van internationale organisaties in Nederland onderling gelijk te behandelen en gelijk met diplomaten, dus in overeenstemming met het Verdrag van Wenen. De niet-toekenning van niet-functionele fiscale privileges aan eigen onderdanen en DV-houders is een internationaal algemeen aanvaarde uitzondering op de vrijstellingen en immuniteiten. Onder verwijzing naar de HvJ-zaken Evans en Kadi (zie voor beide zaken onderdeel 8.8 van de bijlage) betoogt de Staatssecretaris dat aansluiting bij dit volkenrecht een dwingende reden van algemeen belang vormt.

De Staatssecretaris ziet ook een rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in de noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, welke noodzaak zijns inziens ook bestaat bij de toepassing van de Zetelovereenkomst, nu aan internationale organisaties, hoewel zij geen staat zijn, voorrechten en immuniteiten worden toegekend zoals die ook aan staten worden toegekend en de Zetelovereenkomst op fiscaal vlak vergelijkbaar is met een bilateraal belastingverdrag. Hij wijst in dat verband op het Gilly-arrest10.van het HvJ, dat fiscale aanknoping bij nationaliteit toestaat, evenals aansluiting bij het OESO-Model-belastingverdrag en de internationale fiscale praktijk, en opnieuw op het volkenrecht en het Verdrag van Wenen waardoor Nederland zich heeft laten leiden.

Bij verweer betoogt de belanghebbende dat de uitspraak van het Hof ter zake van het Europese recht juist is en voldoende gemotiveerd. Indien u anders oordeelt, verzoekt hij u een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen.

De belanghebbende meent dat de wens om Nederlanders aangesteld vanuit het buitenland en Nederlanders aangesteld vanuit Nederland gelijk te behandelen onverenigbaar is met het Europese recht omdat dit duidelijk géén gelijke gevallen zijn. Ook de zaken Van Hilten-van der Heijden en D’Hoop maken dat zijns inziens niet anders. Volgens hem is sprake van ongeoorloofde discriminatie naar nationaliteit als een Nederlander die na vele jaren verblijf in het buitenland voor een aanstelling terugkeert naar Nederland, ongunstiger wordt behandeld dan een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit het buitenland voor eenzelfde aanstelling naar Nederland komt. Het beoordelingsmoment is het moment van aanstelling. Zo’n onderscheid is bij grensoverschrijdende EU-werknemers nu juist niet toegestaan, aldus de belanghebbende.

Met het Hof meent de belanghebbende dat de voor het onderscheid naar nationaliteit aangevoerde rechtvaardigingen geen stand houden. De Staatssecretaris voert volgens hem in cassatie geen argumenten aan die ‘s Hofs oordeel over het ontbreken van een rechtvaardigingsgrond in twijfel kan trekken.

De belanghebbende benadrukt dat het EOB geen EU-instelling is. EOB-medewerkers zijn niet belastingplichtig in een andere lidstaat, terwijl voor EU ambtenaren Protocol nr. 7 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie geldt. De EOB-medewerkers zijn niet uitgezonden naar het EOB, maar in vaste dienst van het EOB, voor het merendeel tot aan hun pensioen.

De belanghebbende betwist ten slotte dat de litigieuze Zetelovereenkomst aansluit bij een internationaal ontwikkelde praktijk. Hij wijst daartoe op de regels voor immuniteiten en voorrechten van werknemers van internationale organisaties die België toepast in haar de zetelovereenkomsten met internationale organisaties: de fiscale vrijstelling voor overig inkomen geldt in de Belgische zetelovereenkomsten niet voor in België aangeworven personeel, ongeacht nationaliteit. Onderscheid wordt alleen gemaakt op basis van de verblijfplaats ten tijde van aanstelling, aldus de belanghebbende.

A. Toegang

Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat de Staatssecretaris - mijns inziens terecht - niet betwist dat art. 45 VwEU van toepassing is op belanghebbendes geval. Wel betoogt hij dat de belanghebbende niet minder gunstig wordt behandeld dan een ingezetene van Nederland in een puur interne situatie, daarbij wijzende op HR BNB 2011/251 (zie 8.2 van de bijlage). U oordeelde in die zaak dat het onthouden van het box 3 privilege aan een EOB-medewerker met de Nederlandse nationaliteit die in Nederland was aangeworven geen discriminatie inhoudt in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR vanwege de bijzondere band met Nederland. Dat is echter niet de situatie van de belanghebbende, die immers niet in Nederland, maar in het buitenland (München) is aangeworven, nadat hij van zijn EU-verkeersrechten gebruik had gemaakt om duurzaam in een andere EU-lidstaat te gaan werken en wonen. Ik meen dat de vergelijking die de Staatssecretaris maakt met een puur interne situatie haaks staat op de erkenning dat art. 45 VwEU van toepassing is. De vergelijking met een interne situatie en met HR BNB 2011/251 is daarmee zinloos, nu in een puur interne situatie de EU-verkeersvrijheden uiteraard niet van toepassing zijn (en Nederland een wide margin of appreciation heeft), maar in belanghebbendes geval wél van toepassing zijn (terwijl daardoor géén wide margin of appreciation meer beschikbaar is). Anders gezegd: HR BNB 2011/251 is in casu irrelevant omdat die zaak, vanuit de verkeersvrijheden bezien, over een irrelevante, nl. puur interne situatie ging.

B. Discriminatie?

De Staatssecretaris meent dat geen sprake is van (omgekeerde) discriminatie naar nationaliteit die het vrije personenverkeer beperkt. Hij verwijst daartoe met name naar HvJ Asscher (zie 8.6 van de bijlage) en naar het oordeel van de Rechtbank.

Ik zie niet hoe Asscher het standpunt van de Staatssecretaris steunt. De door hem geciteerde r.o. 32 van dat arrest (zie 8.6 bijlage) steunt mijns inziens juist het standpunt van de belanghebbende. Asscher wijkt geenszins af van ‘s Hofs vaste Knoors11.-rechtspraak, maar bevestigt die juist: heeft een EU-burger eenmaal zijn recht van vrij verkeer uitgeoefend door naar een andere lidstaat te gaan, dan verkeert hij jegens zijn staat van herkomst in dezelfde positie als alle andere inwoners van zijn nieuwe verblijfstaat.

De zaak Van Hilten-Van der Heijden (zie onderdeel 8.11 van de bijlage) waarop de Staatssecretaris zich eveneens beroept, lijkt mij in casu irrelevant omdat hij niet gaat over de toepassing van de verkeersvrijheden bij terugkeer naar Nederland van een EU-burger die al een keer van zijn verdragsvrijheden gebruik had gemaakt door Nederland te verlaten, maar enkel over de toepassing ervan bij emigratie. Een lidstaat mag inderdaad eigen onderdanen die emigreren hetzelfde belasten als onderdanen die niet emigreren (dat is geen discriminatie), en hij mag ook niet-onderdanen die het land verlaten gunstiger behandelen dan onderdanen die het land verlaten omdat die niet-onderdanen daardoor niet gediscrimineerd worden. Dat daardoor onderdanen/emigranten ongunstiger worden belast dan niet-onderdanen/emigranten is in dit verband geen discriminatie omdat nationaliteit een neutraal aanknopingspunt voor belastingheffing is - aldus het HvJ EU in het eveneens door de Staatssecretaris aangehaalde HvJ-arrest Gilly (zie onderdeel 8.10 van de bijlage). Anders gezegd: in Van Hilten-Van der Heijden gaat het om een vergelijking tussen Nederlanders (dan wel niet-Nederlanders) die naar een andere lidstaat gaan en Nederlanders (dan wel niet-Nederlanders) die in Nederland blijven, terwijl het in ons geval om een Knoors-geval gaat, i.e. een Nederlander die al eerder van zijn verkeersvrijheden gebruik heeft gemaakt en vanuit die andere EU-lidstaat wil terugkeren naar Nederland en zich daarbij opnieuw op de verkeersvrijheden kan beroepen, dus om een vergelijking tussen een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat naar Nederland komt en een Nederlandse EU-burger die vanuit die andere lidstaat naar Nederland komt.12.

Ook de zaak d’Hoop waarop de Staatssecretaris wijst, kan zijn standpunt mijns inziens niet steunen. In die zaak ging het weliswaar, anders dan in Van Hilten-Van der Heijden, inderdaad om een terugkeerster naar de lidstaat van oorsprong, maar in die zaak constateerde het HvJ EU dan ook wel degelijk een ongerechtvaardigde schending van de EU-rechten van eigen onderdanen die het land eerder verlieten (in dat geval: om in een andere lidstaat te studeren).

Reeds in de zaak Knoors overwoog het HvJ EU dat de vestigingsvrijheid niet zo kan worden uitgelegd dat eigen onderdanen van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten als zij zich, door rechtmatig verblijf en vakbekwaamheidsverwerving in een andere lidstaat, ten opzichte van hun Staat van herkomst in dezelfde positie bevinden als alle andere personen (i.e. onderdanen van andere lidstaten) die de door het EG-Verdrag verzekerde rechten en vrijheden genieten. In Asscher heeft het HvJ EU zijn vaste rechtspraak over discriminatie van eigen onderdanen aldus samengevat dat

“de vrijheid van vestiging weliswaar niet [kan] worden toegepast op zuiver interne aangelegenheden (…), doch dit neemt niet weg, dat de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd, dat de eigen onderdanen van een bepaalde Lid-Staat van de toepassing van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze [i.e. EU-grensoverschrijding binnen de werkingssfeer van de verkeersvrijheden; PJW], ten opzichte van hun staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten (zie, in die zin, (…) 115/78, Knoors, (…) C-61/89, Bouchoucha, (…) C-19/92, Kraus, (…) en (…) C-419/92, Scholz (…)).”

Een Nederlander die in een andere lidstaat heeft gewoond en gewerkt en die terugkomt naar Nederland om daar te wonen en te werken, verkeert verkeersvrijheidstechnisch dus in dezelfde positie als een onderdaan van die andere lidstaat die vanuit die andere lidstaat naar Nederland komt om te wonen en te werken, bijvoorbeeld bij het EOB.

Art. 10(6) Zetelovereenkomst behandelt deze gevallen echter niet gelijk: aan de immigrerende Nederlander wordt het box 3 privilege ex art. 10(2) Zetelovereenkomst in lid 6 ontzegd uitsluitend op grond van zijn Nederlandse nationaliteit, die echter – dat is de kern van de Knoors-rechtspraak – niet meer ter zake doet omdat de terug migrerende (ex)emigrant door zijn intra-EU-emigratie algemeen EU-burger is geworden jegens zijn oorspronkelijke staat van herkomst.

C. Rechtvaardiging?

De Staatssecretaris betoogt dat de Zetelovereenkomst aansluit bij een internationaal ontwikkelde praktijk en dat de uitsluiting van eigen onderdanen en DV-houders in art. 10(6) Zetelovereenkomst daarmee strookt. Doelstelling is het onafhankelijk functioneren van internationale organisaties, zulks in overeenstemming met het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer.

De herziening (‘stroomlijning’) in 2005 van de (fiscale) behandeling van personeel van internationale organisaties in Nederland werd ingegeven door ‘de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties’ en beoogde aansluiting bij het regime voor diplomatiek personeel zoals voorzien in het Verdrag van Wenen, maar alleen voor ‘niet-Nederlanders (…) en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland’ (zie 7.4 van de bijlage).

Het fiscale regime voor diplomatiek personeel is gebaseerd op drie uitgangspunten: (i) een soevereine staat belast niet een andere soevereine staat, (ii) diplomatiek personeel moet zijn functies onafhankelijk van de ontvangststaat kunnen uitoefenen, en (iii) het is praktischer en rechtszekerder dat diplomatiek personeel voortdurend aan slechts één belastingregime (van de zendstaat) is onderworpen dan aan opeenvolgende belastingregimes van de opeenvolgende staten waarnaar het wordt uitgezonden.

De belanghebbende is echter geen diplomatiek ambtenaar die onderworpen is gebleven aan de belastingheffing van enige zendstaat. Hij is inwoner van Nederland en daarmee onderworpen aan Nederlandse belastingheffing voor zover de Zetelovereenkomst die niet uitsluit. Hij is niet meer (fictief) inwoner van Zwitserland of Duitsland. De in 4.11 genoemde overwegingen (i) en (iii) voor diplomatiek personeel zijn dus niet van toepassing en kunnen dan ook geen rechtvaardiging opleveren voor de ongelijke behandeling van Nederlanders en niet-Nederlanders die voor internationale organisaties werken. Dan blijft over overweging (ii). Evenmin als het Hof zie ik echter hoe het onafhankelijk functioneren van EOB-personeel gediend zou zijn met een onderscheid in box 3 heffing tussen EOB-personeel met de Nederlandse nationaliteit en EOB-personeel met een niet-Nederlandse nationaliteit.

De Staatssecretaris wijst vervolgens op de Evans en Kadi-arresten (zie onderdeel 8.8 van de bijlage) waarin het HvJ EU oordeelde dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht dat deel uitmaakt van de EU-rechtsorde en dat de instellingen van de Unie bindt. Dat brengt de Staatssecretaris mijns inziens niet verder. Het volkenrecht waarnaar hij verwijst gaat over diplomaten en niet over werknemers van internationale organisaties zoals het EOB. Het volkenrecht (het Verdrag van Wenen) dwingt Nederland geenszins om dezelfde (uitsluitingen van) voorrechten en immuniteiten toe te passen op EOB-werknemers als op diplomatiek personeel. Het besluit daartoe is intern Nederlands beleid, hetgeen alleen al daaruit blijkt dat Nederland het vóór dat besluit - kennelijk zonder volkenrechtelijke bezwaren - anders had geregeld. Het volkenrecht dwingt Nederland evenmin om Nederlanders om personen met een duurzame band met Nederland te onderwerpen aan belastingheffing over box 3-inkomen.

Noch in de internationaal aanvaarde diplomatieke praktijk, noch in het volkenrecht ligt dus een dwingende reden van algemeen belang die een door art. 45 VwEU verboden discriminatie naar nationaliteit kan rechtvaardigen.

Dan resteert de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten als mogelijke rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst. De Staatssecretaris wijst in dat verband op (i) het Gilly-arrest van het HvJ, (ii) de internationale praktijk, (iii) het OESO-Model-belastingverdrag, (iv) het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer en (v) het volkenrecht. Ik meen dat de verwijzingen (ii), (iv) en (v) wezenlijk een herhaling van eerdere argumenten zijn en daarom in zoverre het lot van die eerdere argumenten moet delen: het middel faalt in zoverre.

Het OESO-Modelverdrag en Commentaar is gezaghebbende soft law van regeringen bij de uitleg van identiek luidende bilaterale belastingverdragen, maar wat daar ook van zij, ook bilaterale belastingverdragen mogen niet in strijd luiden met de EU-verkeersvrijheden, tenzij daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat. Het enkele feit dat dat OESO-Model mogelijk anders luidt dan het EU-recht voorschrijft, is uiteraard op zichzelf geen rechtvaardiging voor schending, door een EU-lidstaat, van primair EU-recht. Uit het Gilly-arrest (zien onderdeel 8.10 van de bijlage) valt dat dan ook niet af te leiden. Dat arrest zegt slechts dat het niet onredelijk is dat de lidstaten zich bij de onderlinge verdeling van hun heffingsbevoegdheden laten leiden door het OESO-Model en dat nationaliteit als aanknopingspunt voor fiscale jurisdictie-uitoefening daarbij niet verboden is omdat die op zichzelf objectief en neutraal is als aanknopingscriterium.

In ons geval is echter geen sprake van verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, maar van vrijstelling door één enkele lidstaat, Nederland. Het EOB noch enige andere staat of entiteit belast immers het box 3 inkomen van Nederlands ingezeten EOB-werknemers. Met het Hof meen ik daarom dat het onderscheid naar nationaliteit niet gerechtvaardigd kan worden door een – immers niet-bestaande - noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, noch tussen Nederland en het EOB. De Zetelovereenkomst kan wat box 3 inkomen betreft dan ook niet vergeleken worden met een bilateraal belastingverdrag: ter zake van dat inkomen kán geen dubbele belasting ontstaan en valt geen jurisdictie te verdelen, nu het EOB er geen enkele jurisdictie over uitoefent.

Geen van de aangevoerde gronden kan dus het door art. 45 VwEU en de Knoors-rechtspraak verboden onderscheid naar nationaliteit rechtvaardigen. U hoeft u daarom niet te verdiepen in de vraag of het onderscheid al dan niet evenredig is om die niet-bestaande rechtvaardiging te dienen of daartoe te ver gaat.

D. Conclusie

Voor gevallen zoals dat van de belanghebbende, die eerst gebruik gemaakt heeft van zijn EU-verdragsvrijheden om in een andere lidstaat te wonen en te werken en die vanuit die andere lidstaat wordt aangeworven door een in Nederland gevestigd onderdeel van een internationale organisatie (waarvoor hij al werkte in het buitenland) en daarom naar Nederland verhuist, doet een onderscheid naar Nederlanderschap in de desbetreffende Zetelovereenkomst met die organisatie dus niet ter zake: hij moet ingevolge de Knoors-rechtspraak van het HvJ EU hetzelfde behandeld worden als een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat naar Nederland komt om voor die organisatie te werken.

Ik merk op dat hierdoor inderdaad, zoals de Staatssecretaris signaleert, onderscheid ontstaat tussen Nederlanders bij internationale organisaties in Nederland, nl. tussen Nederlanders die geen gebruik hebben gemaakt van hun verkeersvrijheden en die (dus) in Nederland worden aangeworven door zo’n organisatie, en Nederlanders die wel hun EU-rechten gebruikt hebben en die (dus) vanuit een andere EU-lidstaat worden aangeworven. EU-rechtelijk zijn dat echter ook verschillende gevallen: het eerste is een intern geval binnen één lidstaat; het tweede niet. Ik merk daarbij op dat ook een niet-Nederlander die de DV-status heeft op het moment waarop hij in Nederland wordt aangeworven, het litigieuze privilege niet krijgt en dat in zoverre gelijkheid bestaat tussen enerzijds sedentaire Nederlanders en anderzijds niet-Nederlanders die door duurzaam verblijf in Nederland alvorens aangeworven te worden, vergelijkbaar zijn geworden met sedentaire Nederlanders. Of die gelijkstelling EU-rechtelijk stand houdt, is hier niet aan de orde, maar die vraag leent zich wellicht voor prejudiciële vraagstelling in een zaak waarin hij relevant is voor de beslechting van het geschil. Hetzelfde geldt voor het geval van een Nederlander die van zijn verkeersvrijheden gebruik heeft gemaakt door in een andere lidstaat te gaan werken en terugkeert naar Nederland om een gewone baan te aanvaarden maar binnen (bijvoorbeeld) een jaar overstapt naar het EOB of een dergelijke internationale organisatie: is die Nederlander nog steeds vergelijkbaar met een niet-Nederlander zonder DV-status (die status krijgt een niet-Nederlander immers niet binnen een jaar) of is hij door zijn remigratie en aanvaarding van eerst een gewone baan weer vergelijkbaar geworden met sedentaire Nederlanders?

Ik merk ten slotte op dat art. 33(1)(slot) juncto (4) UR AWR (zie onderdeel 4.2 van de bijlage) eventuele voorrechten van werknemers van internationale organisaties in Nederland voor de omzetbelasting, kansspelbelasting, motorrijtuigenbelasting en belasting op personenauto’s en motorrijwielen beperkt tot maximaal tien jaar na indiensttreding. Dit impliceert dat Nederland ervan uitgaat dat niet-Nederlanders die in het buitenland zijn aangeworven door een internationale organisatie na tien jaar duurzaam verblijf in Nederland hun beroep op het vrije werknemersverkeer – althans voor deze niet-inkomstenbelasting-privileges – verliezen: dat het beroep op art. 45 VwEU is uitgewerkt omdat zij zich na tien jaar ter zake van deze belastingen niet meer onderscheiden van ingezetenen die géén gebruik hebben gemaakt van hun EU-rechten en dus een intern geval zijn geworden. Of dat uitgangspunt standhoudt, lijkt mij eveneens een kwestie om aan het HvJ EU voor te leggen als zij zich voordoet.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De twee zaken waarbij deze bijlage gaat, gaan over de vraag of Nederland bevoegd is om het box 3-inkomen van werknemers van het Europese Octrooi Bureau (EOB) te Rijswijk te belasten. Art. 10(6) van de Zetelovereenkomst tussen Nederland en de Europese Octrooiorganisatie (EOO) van 27 juni 20061.onthoudt bepaalde daarin voorziene fiscale voorrechten en immuniteiten aan EOB-werknemers die Nederlander zijn of duurzaam verblijf houden in Nederland. In geschil is of dit voorbehoud hen fiscaal discrimineert doordat hun box 3-inkomen niet is vrijgesteld, anders dan bij niet-Nederlands personeel van het EOB (dat ook geen duurzaam-verblijf (DV)-status heeft), zulks in strijd met art. 14 EVRM, art. 26 IVBPR (discriminatieverboden) en/of art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer binnen de EU).

Bij verlening van voorrechten en immuniteiten aan personeel van in Nederland gevestigde internationale organisaties met een niet-Nederlandse nationaliteit maakt Nederland onderscheid tussen personeel dat bij aanvang van de werkzaamheden uit het buitenland komt en personeel dat bij aanwerving al duurzaam in Nederland verblijft. Aan de laatsten wordt de DV-status toegekend. Zij worden, net als Nederlanders, uitgesloten van bepaalde fiscale privileges, waaronder de beperking van de box 3-grondslag tot in Nederland gelegen onroerende zaken. Aldus ook de Zetelovereenkomst. Het peilmoment is het moment van aanwerving door de in Nederland gevestigde internationale organisatie, aldus HR BNB 2015/53.

Zaak 19/02019 gaat over een Nederlander die, nadat hij in 1997 vanuit het VK teruggekeerd was naar Nederland om voor het EOB te gaan werken, in 2002 zijn Nederlanderschap heeft opgegeven om Ier te worden. Hij kreeg daarop een identiteitsbewijs geprivilegieerden met als status ‘DV’. Die status had hij ook in het geschiljaar 2009. Hij heeft mede bezwaar tegen die DV-status, maar het Hof heeft zijn status daargelaten en is ervan uitgegaan dat hem het box 3-privilege is ontzegd omdat hij bij aanvang van zijn EOB-werkzaamheden in 1997 Nederlander was. De Staatssecretaris meent dat het Hof wél acht had moeten slaan op de DV-status.

Zaak 19/02014 gaat over een Nederlander die vanaf 1 september 2004 en ook in de geschiljaren 2006 t/m 2014 in Nederland woonde en werkte voor het EOB en die daarvóór van februari 1988 t/m augustus 2004 bij het hoofdkantoor van de EOO in München, Duitsland, had gewerkt.

De Inspecteur heeft in beide gevallen het gehele box 3-inkomen in de heffingsgrondslag begrepen omdat art. 10(6) Zetelovereenkomst de belanghebbenden volgens de Inspecteur uitsluit van de vrijstelling voor box 3-inkomen, nu zij Nederlander zijn of waren c.q. de DV-status hebben.

Het Hof heeft met verwijzing naar HR BNB 2011/251 geoordeeld dat de discriminatie-verboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR niet zijn geschonden omdat de bijzondere band tussen Nederlandse onderdanen en Nederland voldoende rechtvaardiging biedt voor Nederlandse belastingheffing ten laste van overig inkomen van Nederlandse werknemers van internationale organisaties.

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) ook discriminatie van eigen onderdanen verbiedt als die ertoe leidt dat Nederlanders die hun Verdragsvrijheden hebben gebruikt en willen terugkeren naar Nederland ongerechtvaardigd worden benadeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten die hun recht op vrij verkeer uitoefenen om naar Nederland te komen. Het Hof zag geen EU-rechtelijk erkende rechtvaardiging voor het fiscale onderscheid tussen enerzijds niet-Nederlanders en anderzijds Nederlanders/DV-statushouders die hun EU-vrij-verkeersrechten hebben gebruikt door naar een andere EU-lidstaat te gaan en weer terug te keren.

Art. 8 van het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien van 5 oktober 1973 (tekst 20072.) (Europees Octrooi Verdrag (EOV))3.bepaalt het volgende over voorrechten en immuniteiten:

“In het bij dit Verdrag gevoegde Protocol inzake voorrechten en immuniteiten worden de voorwaarden omschreven waaronder de Organisatie, de leden van de Raad van Bestuur, het personeel van het Europees Octrooibureau en alle andere in dat Protocol genoemde personen, die deelnemen aan de werkzaamheden van de Organisatie, in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten, die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.”

Art. 16 Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (het EOO Protocol)4.bepaalt:

“1. Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van Bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.

2. Het vorige lid is niet van toepassing op de pensioenen en lijfrenten die door de Organisatie worden betaald aan voormalige personeelsleden van het Europees Octrooibureau.”

Art. 19 EOO-Protocol bepaalt dat de voorrechten en immuniteiten niet strekken tot persoonlijke bevoordeling van EOB-medewerkers, maar uitsluitend tot verzekering van het onbelemmerd functioneren en de onafhankelijkheid van het EOB-personeel:

“1. De in dit Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten zijn niet bedoeld om de personeelsleden van het Europees Octrooibureau of de deskundigen, die voor of in opdracht van de Organisatie werkzaam zijn tot persoonlijk voordeel te strekken. Zij beogen uitsluitend het onbelemmerd functioneren van de Organisatie onder alle omstandigheden, zomede de volledige onafhankelijkheid van de personen aan wie zij worden toegekend.

2. (…).”

De Zetelovereenkomst5.is een bilaterale uitwerkingsovereenkomst op basis van art. 25 van het multilaterale EOO-Protocol. Art. 10 van de Zetelovereenkomst luidt:

“1 Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen,

a. in rang A5 en hoger, of

b. in rang A4, mits zij langer dan twee jaar in die rang zijn geweest en een basissalaris niet lager dan A5 periodiek 1 hebben, vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarin aan beide eisen is voldaan

genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.

2 Personeelsleden van het Bureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die geen bedienend personeel zijn en die niet onder het bepaalde in het eerste lid vallen, genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als die welke door Nederland worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd overeenkomstig het Verdrag van Wenen, met dien verstande dat immuniteit ten aanzien van de rechtsmacht in strafzaken en persoonlijke onschendbaarheid zich niet uitstrekken tot handelingen verricht buiten hun officiële taken.

(…).

5 Dit artikel doet geen afbreuk aan regelingen in deze Overeenkomst of het Protocol.

6 Dit artikel is niet van toepassing op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.”

De volgende interpretatieve verklaring is aan de Zetelovereenkomst toegevoegd:

“General specification

1. The Signatories note that with respect to the interpretation of Articles 9, 10 and 12 the regime specified in the letter to all international organisations of 27 June 2005 (DKP/DIO-2005/121)6.is generally applicable.

Specification regarding Articles 5, 9 and 10

2. It is the understanding of the Signatories that, with respect to the exemption of excise duty, the quotas, and any changes thereto, set by the Government for international organisations and diplomatic missions will apply.

Specification regarding Articles 9 and 10

3. It is the understanding of the Signatories that there is only one notion of ‘‘permanent residents’’ independent of whether reference is made to the Protocol or to the Vienna Convention.

3. Het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer7.

Art. 8 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer bepaalt het volgende over nationaliteit (alleen de Chinese, Engelse, Franse, Russisiche en Spaanse texten zijn – gelijkelijk – authentiek):

“1. Members of the diplomatic staff of the mission should in principle be of the nationality of the sending State.

2. Members of the diplomatic staff of the mission may not be appointed from among persons having the nationality of the receiving State, except with the consent of that State which may be withdrawn at any time.

3. The receiving State may reserve the same right with regard to nationals of a third State who are not also nationals of the sending State.”

Art. 34 Verdrag van Wenen voorziet in fiscale vrijstelling van diplomaten in de ontvangststaat:

“A diplomatic agent shall be exempt from all dues and taxes, personal or real, national, regional or municipal, except

(a) indirect taxes of a kind which are normally incorporated in the price of goods or services;

(b) dues and taxes on private immovable property situated in the territory of the receiving State, unless he holds it on behalf of the sending State for the purposes of the mission;

(c) estate, succession or inheritance duties levied by the receiving State, subject to the provisions of paragraph 4 of Article 39;

(d) dues and taxes on private income having its source in the receiving State and capital taxes on investments made in commercial undertakings in the receiving State;

(e) charges levied for specific services rendered;

(f) registration, court or record fees, mortgage dues and stamp duty, with respect to immovable property, subject to the provisions of Article 23.”

Art. 37(2) Verdrag van Wenen bevat onder meer de voorrechten en immuniteiten van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending in de ontvangststaat:

“1. (…).

2. Members of the administrative and technical staff of the mission, together with members of their families forming part of their respective households, shall, if they are not nationals of or permanently

resident in the receiving State, enjoy the privileges and immunities specified in Articles 29 to 35, except that the immunity from civil and administrative jurisdiction of the receiving State specified in paragraph 1 of Article 31 shall not extend to acts performed outside the course of their duties. (…).

(….).”

Art. 38 Verdrag van Wenen bepaalt dat een diplomatieke ambtenaar die onderdaan is van of duurzaam verblijf houdt in een staat slechts immuniteit van rechtsmacht en onschendbaarheid geniet voor officiële handelingen verricht in de uitoefening van zijn functie:

“1, Except insofar as additional privileges and immunities may be granted by the receiving State, a diplomatic agent who is a national of or permanently resident in that State shall enjoy only immunity from jurisdiction, and inviolability, in respect of official acts performed in the exercise of his functions;

2. Other members of the staff of the mission and private servants who are nationals of or permanently resident in the receiving State shall enjoy privileges and immunities only to the extent admitted by the receiving State. However, the receiving State must exercise its jurisdiction over those persons in such a manner as not to interfere unduly with the performance of the functions of the mission.”

Art. 39 AWR bepaalt:

“In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt, wordt vrijstelling van belasting verleend. Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen.”

Art. 33 Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1994 (UR AWR) bevat de Nederlandse belastingvrijstelling voor diplomatieke en consulaire vertegenwoordigers van andere mogendheden en verklaart die vrijstelling ook van toepassing op personeel van internationale organisaties:

“1. Van de belastingen, genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, met inachtneming van hetgeen is bepaald in de artikelen 34, 36, 37 en 38, vrijgesteld de leden van diplomatieke vertegenwoordigingen en, met uitzondering van honoraire consuls, de leden van consulaire vertegenwoordigingen van andere Mogendheden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn; en

b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.

De vrijstellingen, bedoeld in het derde lid, onderdelen c, d, e en f, worden ten aanzien van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel slechts verleend indien sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaren zijn verstreken.

2. De vrijstelling voor de in het eerste lid bedoelde personen vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van de bij hen inwonende gezinsleden en, onder voorwaarde van wederkerigheid, de bij hen in dienstbetrekking staande particuliere bedienden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn; en

b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.

3. De in dit artikel bedoelde vrijstelling vindt toepassing met betrekking tot:

a. de inkomstenbelasting;

b. de loonbelasting;

c. de omzetbelasting;

d. de motorrijtuigenbelasting;

e. de belasting van personenauto's en motorrijwielen;

f. de kansspelbelasting.

4. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de functionarissen van internationale organisaties die ingevolge artikel 39 van de wet in aanmerking komen voor de vrijstellingen zoals die worden verleend aan leden van diplomatieke vertegenwoordigingen. (…) [gezinsleden].

5. (….) [omzetbelasting; wederkerigheidseis].”

Art. 2.2(2) Wet IB 2001 bepaalt, kort gezegd, dat uitgezonden Nederlandse diplomaten fiscaal onderworpen blijven in Nederland:

“2. Een Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Staat der Nederlanden, wordt steeds geacht in Nederland te wonen indien hij is uitgezonden:

a. als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden in het buitenland; of

b. om in het kader van een verdrag waarbij de Staat der Nederlanden partij is, in een andere mogendheid werkzaamheden te verrichten.”

Art. 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden8.(EVRM) luidt:

“Prohibition of discrimination

The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.”

Art. 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten9.(IVBPR) luidt:

“All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.”

Tussen 1 februari 2003 en 1 december 2009 luidden art. 17 en 18 Verdrag tot Oprichting van de Europese Gemeenschappen10.(EG)) als volgt:11.

“Artikel 17

1. Er wordt een burgerschap van de Unie ingesteld. Burger van de Unie is een ieder die de nationaliteit van een lidstaat bezit. Het burgerschap van de Unie vult het nationale burgerschap aan doch komt niet in de plaats daarvan.

2. De burgers van de Unie genieten de rechten en zijn onderworpen aan de plichten die bij dit Verdrag zijn vastgesteld.

artikel 18

1. Iedere burger van de Unie heeft het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij dit Verdrag en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld.

2. Indien een optreden van de Gemeenschap noodzakelijk blijkt om deze doelstelling te verwezenlijken en dit Verdrag niet in de daartoe vereiste bevoegdheden voorziet, kan de Raad bepalingen vaststellen die de uitoefening van de in lid 1 bedoelde rechten vergemakkelijken. Hij neemt een besluit volgens de procedure van artikel 251.

3. Lid 2 is niet van toepassing op de bepalingen inzake paspoorten, identiteitskaarten, verblijfstitels of andere daarmee gelijkgestelde documenten, noch op de bepalingen inzake sociale zekerheid of sociale bescherming.”

Vanaf 1 december 2009 luidt art. 18 VwEU als volgt:12.

“Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.

Het Europees Parlement en de Raad kunnen, volgens de gewone wetgevingsprocedure, regelingen treffen met het oog op het verbod van bedoelde discriminaties.”

Tot 1 december 2009 luidde art. 39 EG-Verdrag13.(vrij verkeer van werknemers) als volgt:

”1. Het verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a.in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c.in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen uitvoeringsverordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

Vanaf 1 december 2009 luidde art. 45 VwEU14.(vrij verkeer van werknemers) als volgt:

“1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a. in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c. in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

Art. 13 Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen luidde tussen 1 juli 1967 en 1 december 2009:15.

“Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”

Art. 12 Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie (EU-Protocol) luidt vanaf 1 december 2009:16.

“Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door het Europees Parlement en de Raad volgens de gewone wetgevingsprocedure bij verordeningen en na raadpleging van de betrokken instellingen worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie onderworpen aan een belasting ten bate van de Unie op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”

Art. 14 EG-Protocol luidde tussen 1 juli 1967 en 1 december 2009:

“De ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Unie vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Unie, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de lidstaten van de Unie gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Unie. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen.

De roerende goederen welke toebehoren aan de in de vorige alinea bedoelde personen en zich bevinden op het grondgebied van de Staat van verblijf, worden in die Staat vrijgesteld van successiebelasting; voor de heffing van die belasting worden die roerende goederen geacht zich in de Staat van de fiscale woonplaats te bevinden, onder voorbehoud van de rechten van derde Staten en de mogelijke toepassing van de bepalingen der internationale overeenkomsten betreffende dubbele belasting.

De uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van een ambt in dienst van andere internationale organisaties verkregen woonplaats wordt niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de bepalingen van dit artikel.”

Art. 13 EU-Protocol luidt vanaf 1 december 2009:

“De ambtenaren en overige personeelsleden van de Unie, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Unie vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Unie, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de lidstaten van de Unie gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Unie. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen.

De roerende goederen welke toebehoren aan de in de vorige alinea bedoelde personen en zich bevinden op het grondgebied van de Staat van verblijf, worden in die Staat vrijgesteld van successiebelasting; voor de heffing van die belasting worden die roerende goederen geacht zich in de Staat van de fiscale woonplaats te bevinden, onder voorbehoud van de rechten van derde Staten en de mogelijke toepassing van de bepalingen der internationale overeenkomsten betreffende dubbele belasting.

De uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van een ambt in dienst van andere internationale organisaties verkregen woonplaats wordt niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de bepalingen van dit artikel.”

De MvT bij de Rijkswet tot goedkeuring van het EOV17.vermeldt over de strekking van de voorrechten en immuniteiten in het EOO-Protocol:18.

“De feitelijke aanwezigheid van vestigingen van een internationale organisatie op het grondgebied van een of meer der aan die organisatie deelnemende staten brengt mede, dat de wetgeving dier staten van toepassing is op die vestigingen en het bij hen werkzame personeel. Om daaruit voortvloeiende moeilijkheden te vermijden worden aan dergelijke organisaties bepaalde voorrechten en immuniteiten toegekend. Dit kan geschieden door afspraken tussen gastheerland en organisatie of ook, zoals hier, door een speciaal Protocol tussen alle aan de organisatie deelnemende landen.

De strekking der toegekende voorrechten en immuniteiten is niet meer dan te waarborgen, dat de organisatie haar werkzaamheden onbelemmerd kan verrichten. De strekking is dus niet de aantrekkelijkheid tot dienstverband bij de organisatie te vergroten. Een en ander wordt duidelijk gemaakt door artikel 19, dat op de Europese Octrooiorganisatie de verplichting legt de voorrechten en immuniteiten op te heffen, wanneer zij de loop van het recht in de weg staan en met hun opheffing de belangen der Organisatie niet worden geschaad. De inhoud der toegekende voorrechten en immuniteiten komt overeen met wat te dezen thans gebruikelijk is.”

De MvT bij de Nederlandse wet19.tot goedkeuring van het boven (onderdeel 3) geciteerde Verdrag van Wenen vermeldt over de privileges en immuniteiten van personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen:20.

“De opstellers van het verdrag hebben tegen elkaar afgewogen enerzijds het belang van de zendstaat, gelegen in de ongehinderde vervulling van de functie van de zending waarvoor het toekennen van voorrechten en immuniteiten een noodzakelijke voorwaarde vormt en anderzijds het belang van de ontvangende staat, die zijn rechtsorde door die voorrechten en immuniteiten niet verstoord wil zien en ieder die zich op zijn grondgebied bevindt dezelfde behandeling wil geven. Dit heeft er met name toe geleid dat de voorrechten en immuniteiten die door het Verdrag zijn toegestaan zeer specifiek en nauw zijn omschreven.”

Tijdens de parlementaire behandeling van de goedkeuring van het Verdrag van Wenen hebben de Ministers van Buitenlandse Zaken, Justitie en Binnenlandse Zaken en de Staatssecretarissen van Financiën en Sociale Zaken en Werkgelegenheid opgemerkt dat het na de Tweede Wereldoorlog niet meer is voorgekomen dat andere landen diplomaten met de Nederlandse nationaliteit hebben benoemd om hen jegens Nederland te vertegenwoordigen:21.

“Artikel 8 (nationaliteit van diplomatiek personeel)

Nederland heeft nog nooit een persoon met alleen de nationaliteit van de ontvangende staat tot lid van het diplomatiek personeel van een zending benoemd. Wel zijn voorbeelden bekend van benoemingen van personen die naast de Nederlandse nationaliteit de nationaliteit van de ontvangende staat bezaten. Sedert de tweede wereldoorlog is het niet meer voorgekomen dat door andere landen in Nederland diplomaten werden benoemd die de Nederlandse nationaliteit hebben.”

Bij brief van 27 juni 2005 heeft de minister van buitenlandse zaken het kabinetsstandpunt over het Interdepartementaal Beleidsonderzoek (IBO) “Beleidskader Werving en Opvang Internationale Organisaties” aan de Tweede Kamer doen toekomen en daarbij opgemerkt dat bij personeel van internationale organisaties onderscheid zal worden gemaakt tussen twee categorieën (voetnoten niet opgenomen):22.

“Het kabinet heeft besloten tot een uniforme en gelijke behandeling van alle medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd. Daarbij wordt het hoogste personeel van een internationale organisatie gelijkgesteld aan diplomaten met gelijke rang van een ambassade en het overig personeel met administratief en technisch personeel van een ambassade. Op hen zijn de overeenkomstig bij die rangen behorende immuniteiten en (fiscale) privileges van toepassing. Hiermee wordt een adequaat en goed uit te voeren regime voor alle internationale organisaties gecreëerd, dat zich kan meten met de internationale concurrentie.

(…)

Voor de internationale organisaties zelf zijn de privileges en immuniteiten gelijk. Zij stellen de internationale organisatie in staat om haar werkzaamheden ongehinderd en onafhankelijk van het gastland uit te voeren.

Met betrekking tot de gesignaleerde problematiek van ongelijke behandeling van dezelfde categorieën personeel bij de verschillende internationale organisaties die reeds in Nederland zijn gevestigd, heeft het kabinet op grond van de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties besloten nu nog bestaande verschillen tussen personeel van IO’s op te heffen. Er komt een algehele stroomlijning naar categorieën personeel die volgens de internationale classificatie en registratie worden onderscheiden, te weten: het hoogste personeel van een internationale organisatie zal worden gelijkgesteld aan diplomaten met gelijke rang van een ambassade en het overig personeel zal worden gelijkgesteld aan het administratief en technisch personeel van een ambassade en waar van toepassing met het bedienend personeel van een ambassade. Hierbij zal worden aangesloten bij het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (1961). Het gaat dan om niet-Nederlanders werkzaam bij een internationale organisatie en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland.

Bijgevolg gelden als standaard voor de privileges en immuniteiten voor het personeel van alle IO’s de voorzieningen zoals deze in het algemeen voor ambassade personeel gelden.

De Hoge Raad

Burgers heeft bij uw arrest HR BNB 2011/251 (zie 8.3 hierboven) het volgende aangetekend (ik laat voetnoten weg):

“2. (…). Met uitzondering van inkomsten uit onroerende zaken worden (…) vrijwel alle inkomsten uit sparen en beleggen van diplomatieke ambtenaren en daarmee gelijkgestelde ambtenaren van internationale organisaties, waaronder het EOB, vrijgesteld van inkomstenbelasting in box 3. De vrijstelling geldt echter krachtens art. 10, zesde lid, van de [Zetel-; PJW] overeenkomst van 27 juni 2006 niet voor personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland, hoewel de vaste commissie voor Europese zaken de Nederlandse regering in een verzoekschrift van 18 oktober 2004 kenmerk EU-04-17137.had verzocht om in een nieuwe zetelovereenkomst tussen het EOB en Nederland geen clausules op te nemen waardoor voor de belastingheffing op inkomen een onderscheid wordt gemaakt tussen Nederlandse ambtenaren van het EOB en medewerkers van het EOB die niet de Nederlandse nationaliteit hebben.

3. Ook de gang naar de rechter mocht de Nederlandse ambtenaren van het EOB niet baten: Nederland mag de fiscale voorrechten onthouden aan ambtenaren van het EOB die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam in Nederland wonen. Reden is de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, welke band rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt.

4. De in 2006 gewijzigde regelgeving mag voor in Nederland duurzaam verblijf houdende ambtenaren zoals belanghebbende gevoelsmatig onredelijk overkomen, nu zijn niet-Nederlandse collega’s – naar zijn zeggen – doorgaans in het geheel geen belasting betalen over het inkomen uit sparen en beleggen (…). Het fictievewoonplaatsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de in 2006 ingevoerde nieuwe regeling (en bijvoorbeeld ook aan art. 13 Protocol voorrechten en immuniteiten EU (voorheen art. 14 Protocol voorrechten en immuniteiten EG)) bewerkstelligt evenwel conform internationaal gebruik dat niet-Nederlandse werknemers van internationale organisaties geacht worden hun fiscale woonplaats te hebben behouden die zij hadden op het moment van indiensttreding bij het EOB. Of de zendstaat het inkomen in de heffing betrekt, is aan die staat.

5. De procedure betreft niet het belastingjaar 2006, maar het belastingjaar 2005 in welk jaar het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie nog geen artikel vergelijkbaar met art. 13 Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten EU kende. Belanghebbende verweert zich dan ook niet tegen de in 2006 ingevoerde nieuwe regeling, maar tegen het beleid van de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken in diens brief van 26 mei 2005 waarin deze aangeeft dat hij een in 2005 door het kabinet vastgestelde regeling ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland al in 2005 zal toepassen. Deze instructie zou, zo meent belanghebbende, onbevoegd zijn gegeven, omdat deze leidt tot een omgekeerde, dan wel verkapte discriminatie naar nationaliteit in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR waarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging kan worden gevonden. Het beleid begunstigt zijn niet in Nederland duurzaam verblijf houdende, c.q. niet de Nederlandse nationaliteit hebbende collega’s, met als resultaat effectief verschillende besteedbare inkomens. Tot en met 2004 werden deze inkomsten ook bij niet in Nederland wonende werknemers van de Europese Octrooiorganisatie in aanmerking genomen.

6. Hof en Hoge Raad verwerpen de zienswijze van belanghebbende, hetgeen niet verwonderlijk is, want zoals P. den Boer in zijn noot bij HR 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205* al schreef: ‘Het is … duidelijk dat een ambtenaar met neveninkomsten bij een nationale fiscus te biecht moet’. Voor de duurzaam in Nederland wonende Nederlander kan de door Den Boer bedoelde nationale fiscus alleen de Nederlandse fiscus zijn. Immers, de overeenkomsten waarin privileges en immuniteiten worden verschaft aan functionarissen van internationale organisaties gaan niet zo ver dat zij het heffingsrecht over het totale inkomen van haar ambtenaren aan de organisaties toekennen: alleen de door de organisatie betaalde salarissen en emolumenten zijn onderworpen aan een belasting ten gunste van de organisatie.

7. Hof en Hoge Raad motiveren hun beslissingen verschillend. Het Hof beslist eerst volgens het geijkte patroon dat niet voldaan is aan de eerste van de twee vereisten voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Er is geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, en wel omdat belanghebbende niet vergelijkbaar is met de gevallen waarvoor het beleid is bedoeld: hij is niet uit het buitenland aangeworven en is geen buitenlands belastingplichtige. (…). Zonder afzonderlijk na te gaan of sprake is van gelijke gevallen constateert de Hoge Raad dat er gezien het doel van de uitzondering voldoende grondslag voor het gemaakte onderscheid is. Dat doel bestaat niet uit het bereiken van een uniforme regeling, maar uit het toekennen aan de ontvangststaat van het recht om personen die een band met deze staat hebben in de vorm van nationaliteit of duurzaam verblijf in de belastingheffing te betrekken.

8. (…).”

De redactie van V-N 2015/4.4 tekende bij uw arrest HR BNB 2015/53 (zie 8.4 hierboven) aan dat aan het onderscheid in de EOB-Zetelovereenkomst tussen Nederlanders en niet-Nederlanders een fictieve-woonplaatsbeginsel ten grondslag ligt:

“(…). Met uitzondering van inkomsten uit onroerende zaken, worden vrijwel alle inkomsten uit sparen en beleggen van diplomatieke ambtenaren en daarmee gelijkgestelde ambtenaren van internationale organisaties, waaronder het EOB, vrijgesteld van inkomstenbelasting in box 3. De vrijstelling geldt krachtens art. 10 lid 6 van de afzonderlijke [Zetel-; PJW] overeenkomst van 27 juni 2006 niet voor personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland. Aldus is ook beslist in HR 8 juli 2011, nr. 10/03467, BNB 2011/251, V-N 2011/36.11. Het fictievewoonplaatsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de in 2006 ingevoerde nieuwe regeling, bewerkstelligt conform internationaal gebruik dat niet-Nederlandse werknemers van internationale organisaties geacht worden hun fiscale woonplaats te hebben behouden die zij hadden op het moment van indiensttreding bij het EOB. Of de zendstaat het inkomen in de heffing betrekt, is aan die staat. De Hoge Raad oordeelde reeds in HR BNB 2011/251 dat er, gezien het doel van de uitzondering, voldoende grondslag voor het gemaakte onderscheid is. Dat doel bestaat niet uit het bereiken van een uniforme regeling, maar uit het toekennen aan de ontvangststaat van het recht om personen die een band met deze staat hebben in de vorm van nationaliteit of duurzaam verblijf, in de belastingheffing te betrekken.”

De Redactie van FutD 2019/0804 wijst in haar commentaar op de thans te beoordelen Hofuitspraken op het contrast met een eerdere uitspraak uit 2016 van hetzelfde Hof Den Haag38., ook over een EOB-werknemer, maar met tegengestelde uitkomst omdat het om een Nederlander ging die géén beroep op art. 45 VwEU kon doen. Het cassatieberoep tegen die 2016-uitspraak is door u werd verworpen met toepassing van art. 81 Wet RO.39.Ik merk op dat dezelfde belanghebbende over dezelfde geschilpunten opnieuw procedeert ter zake van een later jaar; u zie de bij u aanhangige zaak 19/02953, waarin ik niet zal concluderen. De Redactie van FutD schrijft:

“In een uitspraak van Hof Den Haag van 19 oktober 2016 (zie FutD 2016-2765) ging het ook om de vraag of een werknemer van het EOB in Rijswijk met de Nederlandse nationaliteit was vrijgesteld van de box III-heffing. In die procedure beriep de belanghebbende zich vooral op schending van het gelijkheidsbeginsel. In artikel 10 van de Zetelovereenkomst is vastgelegd dat werknemers van het EOB dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomatieke ambtenaren van de diplomatieke vertegenwoordigingen in Nederland, alsmede het administratief en technisch personeel van die vertegenwoordigingen, zoals geregeld in het Verdrag van Wenen. In lid 6 van artikel 10 staat echter dat het artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam in Nederland verblijf houden. Of er sprake is van duurzaam verblijf bepaalt het ministerie van Buitenlandse Zaken en wel naar het moment dat de werkzaamheden in Nederland een aanvang nemen. Juist door dat moment is zelden of nooit sprake van het etiket DV (duurzaam verblijf), ook al verblijft zo'n buitenlandse diplomaat vervolgens soms vele jaren in Nederland. Belanghebbende vond dat hij niet anders behandeld moest worden dan medewerkers die niet de Nederlandse nationaliteit hadden en die ten tijde van hun aanstelling niet in Nederland woonachtig waren, maar na verloop van tijd wel duurzaam in Nederland verbleven. Die medewerkers werden de voorrechten en immuniteiten namelijk wel deelachtig. Het Hof verwierp echter het betoog van de belanghebbende in die procedure, omdat hij niet "man en paard" kon noemen en daarmee niet voldeed aan de meerderheidsregel. Ook was geen sprake van begunstigend beleid van de inspecteur. De inspecteur had namelijk de kwalificatie door het ministerie van Buitenlandse Zaken maar te volgen en kon en mocht daar niet van afwijken. Daarbij verwees het Hof bovendien naar een arrest van 8 juli 2011 (zie FutD 2011-1629), waarin de Hoge Raad had beslist dat geen sprake was van (ongeoorloofde) discriminatie in het geval dat bij een werknemer van het EOB met de Nederlandse nationaliteit de voordelen in box III wél in aanmerking werden genomen, terwijl die voordelen bij een werknemer die geen onderdaan was van Nederland en hier ook geen duurzaam verblijf hield, buiten aanmerking bleven. Het tegen deze uitspraak van het Haagse Hof ingesteld cassatieberoep werd door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 Wet RO afgewezen. Duidelijker kan niet zou je zeggen.

Het is nu dan de grote vraag wat Hof Den Haag (in een andere samenstelling van raadsheren dan in die van de uitspraak van 19 oktober 2016) heeft bewogen om zo volstrekt anders te beslissen in de gevallen van X en Y [de belanghebbenden in de twee thans te beoordelen zaken; PJW]. Deze gevallen verschillen op het eerste oog namelijk niet van die uit de casus van de hiervoor besproken uitspraak. Ook X en Y hadden beiden de Nederlandse nationaliteit en moesten dus ook hun beroepen dan al niet afstuiten op het bepaalde in lid 6 van artikel 10 van de Zetelovereenkomst? Welnu, de gevallen van X en Y verschillen wel degelijk met die van de belanghebbende uit de uitspraak uit 2016, die we Z zullen noemen.

X en Y hadden om te beginnen een veel hogere rang dan Z. En dat is van belang. Artikel 10 van de Zetelovereenkomst maakt in de leden 1 en 2 namelijk onderscheid tussen personeelsleden die vergelijkbaar zijn met diplomatieke ambtenaren als bedoeld in artikel 34 van het Verdrag van Wenen (lid 1) en personeelsleden die vergelijkbaar zijn met administratief en technisch personeel als bedoeld in artikel 37 van het Verdrag van Wenen (lid 2). Z viel onder lid 2, maar X en Y vielen onder lid 1. Voor de toepassing van artikel 10, lid 6 van de Zetelovereenkomst is dat onderscheid niet van belang. Artikel 10 pretendeert echter aan te sluiten bij de bepalingen van het Verdrag van Wenen en in dat Verdrag is er wel degelijk een groot verschil tussen de gevallen die onder artikel 34 vallen en zij die onder artikel 37 vallen. Slechts voor de gevallen die onder artikel 37 vallen geldt een uitzondering op de immuniteit voor werknemers die de nationaliteit van de ontvangststaat hebben. De uitzondering van lid 6 van artikel 10 van de Zetelovereenkomst gaat dus duidelijk verder. Niettemin acht het Hof de uitzondering van artikel 10, lid 6 van de Zetelovereenkomst (uiteindelijk) in overeenstemming met artikel 38 van het Verdrag van Wenen dat een vrij algemeen geformuleerde uitzondering op immuniteiten bevat voor diplomatieke ambtenaren die onderdaan zijn van of duurzaam verblijf houden in de ontvangststaat. Mede gelet op het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 8 juli 2011 [BNB 2011/251; zie 4.3 hierboven; PJW] beslist het Hof daarom dat van een discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR geen sprake is. Veel belangrijker is echter dat X en Y, anders dan Z, vóór hun indiensttreding bij het EOB in Rijswijk in het buitenland werkzaam waren en vanuit dat buitenland zijn aangeworven om bij het EOB in Rijswijk te gaan werken. Voor X was dat Duitsland en voor Y was dat het Verenigd Koninkrijk. Daarom beriepen X en Y zich op schending van artikel 45 en 18 van het VWEU. Artikel 45 gaat over het vrij verkeer van werknemers en artikel 18 verbiedt iedere discriminatie op grond van nationaliteit. Artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst bewerkstelligt dat vanuit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die geen Nederlands onderdaan zijn, worden bevoordeeld ten opzichte van eveneens uit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die wél Nederlands onderdaan zijn. In een uitvoerig en goed gemotiveerd betoog beslist het Hof dat dat onderscheid naar nationaliteit in strijd is met het EU-recht en ten aanzien van X en Y buiten toepassing moet blijven.”

Denza40.bespreekt de ratio van fiscale voorrechten voor diplomaten en meent dat de positie van werknemers van internationale organisaties anders is dan die van diplomatieke vertegenwoordigers omdat zij, anders dan diplomaten, niet onderworpen blijven aan de fiscale jurisdictie van een zendstaat en zichzelf eerder zullen vergelijken met hun collega’s bij die organisaties:

“Tax privileges were (…) justified on varying, though not incompatible grounds: first, that they derived from the principle that one sovereign does not tax another; secondly, that it was necessary to enable the diplomat to carry out his duties independently of the receiving State that he should be exempt from tax at least on goods and income connected with his work and residence in that State; and thirdly, that as a matter of administrative convenience - for revenue authorities as well as for diplomatic services - diplomats should be subject on a continuing basis to the tax regime of the sending State rather than to a succession of varying tax regimes in the States where they serve. All of these justifications were and remain sound reasons for tax exemption — and the second and third are helpful in explaining the exceptions to the general rule of exemption.

In considering the justification for the general exemption granted under Article 34 [Vienna Convention on Diplomatic Relations; PJW] it is important to note that the diplomat continues to be liable to taxation by the sending State. If the sending State levies tax at a high rate he may therefore be financially disadvantaged in comparison with non- privileged residents of the receiving State. He is not in an absolute sense ‘privileged’. The position is, of course, different for staff of international organizations who, though they may well pay tax to the organization which employs them, are usually exempt from being taxed on their emoluments by their State of nationality or origin (assuming that it is a Contracting Party to the relevant agreement on privileges and immunities). An important consideration in determining the tax treatment of officials of international organizations is the need for parity of take-home pay among staff of equal rank. This is not a relevant consideration in the case of members of diplomatic missions.”

Over art. 38(1) en (2) van het Verdrag van Wenen (onthouding van de privileges en immuniteiten aan onderdanen van de ontvangende staat en personen die daar duurzaam verblijven) schrijft Denza:41.

“Finally, Article 38 debarred from all privileges and immunities (beyond the minimum of immunity for diplomats in regard to their official acts) nationals and permanent residents of the receiving Sate. (...). Nationals and permanent residents of the receiving State are much less likely to be career diplomats and the justification for according them extensive tax and customs privileges as well as exemption from social security obligations is correspondingly weaker. In general, they are unlikely to be harassed for political motives. In their case the alternative remedies which to some extent compensate for immunity from jurisdiction - the possibility of action in the sending State or recourse to the sending State itself - are much less likely to be effective. So long as nationals and permanent residents of the receiving State are accorded immunity for their official acts, their effectiveness in carrying out their functions is safeguarded.

(...). In the latter four provisions [art. 31, 34, 37 en 38; PJW] (...), all of which relate to individual members of missions, the effect in most States was to decrease the privileges and immunities enjoyed by diplomats, other members of diplomatic missions, and their families. The unifying thread which ran through all these changes was the attempt to ensure, in the words of the Preamble of the Convention, ‘that the purpose of such privileges and immunities is not to benefit individuals but to ensure the efficient performance of the functions of diplomatic missions as representing States’. The functional approach was not regarded by those who prepared the Convention as merely an academic rationale - it guided them at every crucial point. The general effect was to tighten the protection given to the mission itself - its premises, communications, property, and archives. On the other hand, it reduced the occasions when privilege or immunity could be invoked in regard to essentially private activities of individuals, and it reduced the protection and privileges of junior members of the mission and of those who belonged to the receiving State. In these cases it was decided that possible abuse by mission staff of their privileges and immunities was more likely than their harassment for political motives.”

(Ook) Christiaanse42.schreef in 1960 al dat de gedachte veld won dat bij niet-diplomaten (werknemers van internationale organisaties) minder gevaar voor onafhankelijkheids-beperking bestaat als zij in de ontvangststaat aan inkomstenbelasting worden onderworpen voor hun overige (niet aan hun functie verbonden) inkomsten:

“Hoe ligt de situatie precies voor de hoogste ambtenaren? (...). Bij verschillende oudere verdragen is aan deze ambtenaren het fiscale regime van de diplomaten toegekend. Dit heeft tot gevolg gehad, dat de desbetreffende ambtenaren het recht hebben verkregen voor hun overige inkomsten in de zetelstaat fiscaal als niet-inwoner beschouwd te worden. In recente verdragen vindt de assimilatie met de diplomaten echter niet meer plaats. Dit is het geval bij de WEU, de EGKS en de EEG. (...). Dit wijst erop, dat de gedachte veld heeft gewonnen, dat er ook voor deze hoge ambtenaren geen gevaar bestaat, dat hun onafhankelijkheid in het gedrang komt, indien zij in de staat van hun fiscale woonplaats aan de i.b. worden onderworpen. De veronderstelling ligt inderdaad voor de hand, dat de assimilatie voor de “top” met de diplomaten bij de VN, de OEES, de NAVO en de RvE eertijds is geschied met het oog op de immuniteit van jurisdictie en enkele voorrechten van meer representatief belang. Min of meer automatisch is uit deze assimilatie de vergaande i.b.-vrijstelling voortgevloeid, zonder dat dit de uitdrukkelijke bedoeling was.”

Lenaerts en Van Nuffel43.constateren dat uit de Knoors-jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat lidstaten onderdanen die gebruik hebben gemaakt van hun vrijverkeersrecht niet (meer) omgekeerd mogen discrimineren (ik laat voetnoten weg):

Een grensoverschrijdende situatie bestaat zodra een werknemer of zelfstandige zijn of haar beroepswerkzaamheden op het grondgebied van een andere lidstaat uitoefent, heeft uitgeoefend of wil uitoefenen dan de lidstaat waarvan hij of zij onderdaan is of waarin hij of zij woont. Met het oog op de toepasselijkheid van het vrije verkeer van werknemers is het niet voldoende dat een arbeidsverhouding een louter potentieel grensoverschrijdend karakter heeft. (…).

Een lidstaat kan aan eigen onderdanen strengere vereisten opleggen dan aan onderdanen van andere lidstaten. Niettemin heeft het Hof in het Knoors-arrest verduidelijkt dat een lidstaat niet “omgekeerd” mag discrimineren tegen onderdanen die door gebruik te maken van de mogelijkheden op het gebied van vrije verkeer en vestiging, zich ten opzichte van hun staat van herkomst in een overeenkomstige positie bevinden als alle andere personen die door de Verdragen verzekerde rechten en vrijheden genieten. Iedere Unieburger die een beroepswerkzaamheid in een andere lidstaat heeft uitgeoefend, valt onder de werkingssfeer van het vrije verkeer van werknemers of de vrije vestiging, ongeacht zijn of haar nationaliteit of woonplaats. (…).

Ook Pieter-Jan Kuijper e.a., The Law of the European Union,44.vermelden:

“4.2 Re-importation and strategic migration

A person, product or service in Member State A may benefit from the rules on free movement if activities are performed in Member State B, or if the product was in circulation in Member State B. If a Belgian national exercises his or her right of free movement by, say, exercising his profession in France, and later wishes to exercise that profession in Belgium, he or she is a beneficiary of Union rights. This is not an internal situation and he or she may exercise his or her profession in Belgium under the same conditions as a Frenchman who wishes to exercise that profession in Belgium.45.This case law has given rise to the application of re-importation or return constructions.46.In many cases a product, person or service may return to its home Member State after a stay in another Member State.”

Barnard47.merkt het volgende op over de mogelijkheid om de verkeersvrijheden tegen de eigen lidstaat in te roepen en het mogelijk resulterende onderscheid tussen twee soorten eigen onderdanen:

“Conversely, Union law can be invoked by nationals against their own Member State when they are exercising – or have exercised – their rights of free movement. This can be seen in Surinder Singh. In 1982 Mr. Surinder Singh, an Indian national, married a British citizen. From 1983 tot 1985 they lived in Germany, where Mrs Singh was employed on a part-time basis. This meant that under Union law she was a worker who was entitled to be joined by her spouse. In 1985 she returned tot he UK to run a business. The question was whether Mrs. Singh’s husband could join her in the UK under Union law. If the situation was considered wholly internal then domestic law only would apply, with the result that Mr Singh was likely to be refused entry. If, however, the situation was not considered to be wholly internal then Union law would apply and Mr Sing could enter and remain in the UK as the spouse of an EU migrant. The court opted for the second approach. It reasoned that a national like Mrs Singh might be deterred from exercising her Union law rights of free movement if, on returning to her state of origin (the UK), the conditions of entry or residence were not at least equivalent to those which she would enjoy on entering the territory of another stat (e.g., France), including the right to be accompanied by her spouse. In this way Singh serves to confirm the earlier case of Knoors, where the Court found that a Belgian-qualified Dutch plumber who had worked in Belgium was entitled to rely on his Union law rights to work in the Netherlands (his home state) using his Belgian qualification. The Court said that his position was “assimilated to that of another person enjoying their rights and liberties guaranteed by the Treaty“.

(…).

Cases like Saunders and Gauchard demonstrate that nationals cannot invoke the free movement provisions against their own Member States if they have not exercised their rights of free movement in some way. EU migrants (and nationals like Mrs Singh and Mr Knoors who have taken advantage of their Union law rights) may therefore enjoy more favourable treatment in the host state.