9.5 Vooruitblik op de inhoudelijke toetsing van de regels voor fiscaal gefaciliteerde splitsingen

De huidige regels in de vennootschapsbelasting met betrekking tot de fiscaal gefaciliteerde splitsing worden hierna in de hoofdstukken 10 t/m 13 (nader) inhoudelijk besproken, geanalyseerd en getoetst.1 Het gaat daarbij concreet over de vraag in hoeverre die regels moeten worden verbeterd. Om die vraag te kunnen beantwoorden, dient de fiscaal-theoretische toets uit het toetsingskader nader te worden geoperationaliseerd.2 Dit betekent dat de kaders waarbinnen de fiscale gevolgen van een fiscaal gefaciliteerde splitsing behoren te blijven, moeten worden vastgesteld met inachtneming van de grondslagen (belastingbeginselen) en de doelstellingen van de splitsingsregels.

Dat wenselijke splitsingen idealiter niet worden belemmerd met vennootschapsbelasting, is wat betreft de fiscaal-theoretische toets terug te voeren op het welvaartsbeginsel, de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel en het liquiditeitsbeginsel.3 De vennootschapsbelastingwetgeving kan een splitsing niet alleen belemmeren ingeval daarbij acuut vennootschapsbelasting is verschuldigd, maar ook op andere manieren. Een voorbeeld is dat de splitsende rechtspersoon in het geval van een zuivere splitsing verdwijnt, waardoor ook zijn fiscale aanspraken – zoals verliesaanspraken – verloren gaan. Bij de vormgeving van een splitsing zonder fiscale belemmeringen moet ook daar oog voor zijn. De zojuist genoemde beginselen dienen mijns inziens beschouwd te worden als de prominente belastingbeginselen die van belang zijn voor een splitsing zonder fiscale afrekening. Dit betekent echter allerminst dat de overige voor dit onderzoek relevante belastingbeginselen, te weten het draagkrachtbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en, in het verlengde daarvan, de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel, zonder betekenis zijn bij een fiscaal begeleide splitsing. Het voorkomen dat splitsingen worden belemmerd met vennootschapsbelasting is namelijk begrensd. In de eerste plaats mogen geen belastingclaims verloren gaan. In de tweede plaats moet oneigenlijk gebruik worden tegengegaan.4

Voor zover deze twee grenzen niet in acht worden genomen, wordt ten onrechte geen of te weinig belasting geheven van de betreffende betrokkene(n) bij de splitsing respectievelijk worden (doorschuif)regelingen toegepast in situaties waarin dat niet de bedoeling is (underkill). In zoverre wordt dan een ongerechtvaardigde inbreuk gemaakt op het draagkrachtbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en, in het verlengde daarvan, de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel. Bovendien bestaat dan het risico dat belastingplichtigen uitsluitend vanwege gunstige fiscale effecten (op korte termijn) kiezen voor een splitsing, terwijl dat economisch bezien irrationeel kan zijn. Dat zou conflicteren met het welvaartsbeginsel en de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel.5 Het tegenovergestelde is ook mogelijk. Er worden dan meer belastingclaims gevestigd dan er in het geding zijn respectievelijk belemmeringen opgeworpen zonder dat sprake is van oneigenlijk gebruik (overkill). Dat verdraagt zich evenmin met het draagkrachtbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en, in het verlengde daarvan, de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel. In zo’n geval wordt immers (uiteindelijk) te veel vennootschapsbelasting geheven of ten onrechte een doorschuifmogelijkheid geblokkeerd. Hoewel het draagkrachtbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing minder op de voorgrond staan, zijn zij dus wel degelijk relevant.6 De zojuist besproken overkill conflicteert overigens ook met het welvaartsbeginsel, de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel en het liquiditeitsbeginsel. Een wenselijke splitsing wordt dan immers ten onrechte niet of niet volledig fiscaal gefaciliteerd.

Het voorgaande maakt duidelijk dat de winstbelastingregels met betrekking tot de fiscaal gefaciliteerde splitsing alleen in overeenstemming zijn met de fiscaal-theoretische toets ingeval (i) belemmeringen in de sfeer van de vennootschapsbelasting worden voorkomen, terwijl tegelijkertijd (ii) de in het geding zijnde belastingclaims worden veiliggesteld en (iii) oneigenlijk gebruik wordt tegengegaan. Slechts dan wordt een wenselijk evenwicht bereikt tussen de relevante belastingbeginselen. Hierbij speelt het proportionaliteitsbeginsel een cruciale rol. Dit beginsel fungeert namelijk als evenwichtsbewaker. De tekening van de evenwichtsgedachte kan als volgt worden aangevuld:7

Voor zover de regels in de Wet VPB 1969 met betrekking tot de fiscaal begeleide splitsing binnen de zojuist besproken kaders blijven, slagen zij voor de fiscaal-theoretische toets.8