9.3.2.1 Uitwerking mogelijke keuzes voor de belastingmethode

Met de aanbeveling om voor de levering van gebouwen de vrijstellingsmethode in te wisselen voor de belastingmethode is nog niets gezegd over de invulling van die belastingmethode in de Europese btw. Naar mijn mening zijn er diverse mogelijkheden. De meest strikte variant van de belastingmethode is de keuze om alleen de levering van oude woningen vrij te stellen. De uitzondering voor de levering van oude woningen is ingegeven door het rechtskarakter van de btw en moet bewerkstelligen dat op woningen, ook indien zij terugkeren in de distributieketen, slechts eenmaal btw drukt. Voor deze optie is in landen met een moderne btw gekozen, zoals Australië en Nieuw Zeeland. Bij deze optie dient echter te worden gewezen op een belangrijk verschil tussen moderne btw’s en de traditionele Europese btw. Landen met een modern btw-stelsel kennen een zeer beperkt aantal vrijstellingen. In die landen zal het belasten van de levering van oude niet-woningen door en aan een belastingplichtige daarom niet snel leiden tot niet-aftrekbare btw. In de Europese btw zijn in art. 132 en art. 135 Btw-richtlijn tal van vrijstellingen te vinden. Zolang aan die waslijst aan vrijstellingen wordt vastgehouden, leidt het belasten van de levering van alle oude niet-woningen in de EU gemakkelijk tot overbelasting, hetgeen in strijd is met het rechtskarakter van de btw.1 Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een bank een oud kantoorgebouw na het verstrijken van de herzieningsperiode levert aan een verzekeraar. Omdat in de Europese btw zowel voor financiële als verzekeringsdiensten een vrijstelling zonder recht op aftrek geldt, zal de bank bij de aanschaf van het kantoorpand niet of nauwelijks aftrek hebben genoten. Wordt de levering van het oude kantoorgebouw door de bank aan de verzekeraar belast, dan komt nogmaals btw op dit gebouw te drukken, aangezien ook de verzekeraar niet of nauwelijks recht op aftrek zal hebben. Om die reden acht ik het vooralsnog wenselijker om te kiezen voor een mildere variant van de belastingmethode, inhoudende dat niet alle leveringen van oude niet-woningen belast is.

Een eerste mogelijke mildere variant van de belastingmethode is om de levering van oude niet-woningen in beginsel te belasten en belastingplichtigen de mogelijkheid te geven te kiezen voor een vrijgestelde levering indien de leverancier met betrekking tot dit gebouw in het geheel geen aftrek heeft genoten (de optie voor een vrijgestelde levering).2 Om een verstoring van de interneutraliteit te voorkomen dienen lidstaten in dat geval echter niet, zoals thans bij de optie voor de belaste levering van oude gebouwen het geval is, te beschikken over een ruime beoordelingsmarge. Een tweede mogelijke mildere variant van de belastingmethode, waarbij een inbreuk op de interneutralieit op voorhand is uitgesloten, is het in beginsel belasten van de levering van oude niet-woningen en een imperatieve vrijstelling voor de levering van oude niet-woningen indien de leverancier met betrekking tot het gebouw in het geheel geen aftrek heeft genoten.3 Deze variant van de belastingmethode gold grosso modo in Nederland onder vigeur van de Tweede Richtlijn en is door de Europese Commissie voorgesteld in art. 14, B, onderdeel l Voorstel voor een zesde richtlijn.4 Het nadeel van een imperatieve vrijstelling ten opzichte van een optieregeling, is dat bij een levering van een oude niet-woning die zich nog binnen de herzieningsperiode bevindt en/of waarvoor aanzienlijke kosten zijn gemaakt om het op te knappen, per definitie cumulatie optreedt indien de afnemer een aftrekgerechtigde belastingplichtige is. Hoewel bij een optieregeling voor de vrijgestelde levering van oude niet-woningen dit cumulatiegevaar kan worden afgewend, zal dit in de praktijk niet altijd het geval zijn. De thans geldende optieregeling voor de belaste levering van oude gebouwen laat zien dat sprake kan zijn van een wanverhouding tussen de verschuldigde btw over de levering en de btw (de herzienings-btw, de btw op de opknapkosten etc) die drukt op de leverancier bij een vrijgestelde levering. Bovendien leidt een belaste levering ertoe dat er voor de afnemende belastingplichtige weer een nieuwe herzieningsperiode gaat lopen met de herzieningsrisico’s vandien. Dit laatste nadeel zou weggenomen kunnen worden door een wijziging van de Btw-richtlijn op grond waarvan bij een levering gedurende de herzieningsperiode de afnemende belastingplichtige in de herzieningsrechten en -verplichtingen treedt van de leverancier. Een nadeel dat voormelde mildere varianten van de belastingmethode gemeen hebben, is dat niet alleen de btw op de direct aan de vrijgestelde levering van de oude niet-woning toerekenbare kosten niet-aftrekbaar is, maar dat het toepassen van deze vrijstelling ook een nadelige invloed kan hebben op het recht op btw-aftrek van de leverancier met betrekking tot de algemene kosten.

Een derde mogelijke, en naar mijn mening wenselijker, mildere variant van de belastingmethode is om de levering van oude niet-woningen in beginsel te belasten, maar de leverancier de mogelijkheid te geven om de margeregeling toe te passen indien hij ter zake van de verwerving of vervaardiging van deze niet-woning in het geheel geen aftrek heeft genoten (de optionele margeregeling).5 Het toepassen van de margeregeling houdt in dat btw wordt geheven over het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs (lees: uit de bruto marge) van de oude niet-woning. In Australië geldt een optionele margeregeling voor de levering van oude niet-woningen6, maar door het beperkte aantal vrijstellingen aldaar maken belastingplichtigen in Australië van die mogelijkheid weinig gebruik.7 Ook in de EU is de margeregeling geen onbekende rechtsfiguur. In de Europese btw geldt de margeregeling voor de levering van gebruikte roerende goederen door een wederverkoper.8 Daarnaast hebben de lidstaten de bevoegdheid om bij de levering van gebouwen die met het oog op de wederverkoop zijn gekocht door een belastingplichtige die voor die aankoop geen recht op aftrek heeft gehad, een margeregeling toe te passen.9 Het voordeel van de margeregeling ten opzichte van een vrijstelling is dat zij de fiscale neutraliteit minder verstoort. Het toepassen van de margeregeling beïnvloedt het recht op aftrek met betrekking tot de algemene kosten niet (negatief). Daarnaast is de btw op de (aanzienlijke) kosten voor het opknappen van de oude niet-woning bij het toepassen van de margeregeling volledig aftrekbaar, omdat de opknapkosten niet behoren tot de aankoopprijs. Dit cumulatiegevaar wordt door de keuze voor de margeregeling afgewend zonder dat er btw verschuldigd is over de gehele vergoeding (lees: geen gevaar voor een wanverhouding tussen de btw die verschuldigd is bij een belaste levering en de btw op de ‘opknapkosten’) en zonder dat er voor de afnemende belastingplichtige een nieuwe herzieningsperiode gaat lopen met de risico’s vandien. De margeregeling biedt geen oplossing voor een wanverhouding tussen de btw bij een belaste levering gedurende de herzieningsperiode en de herzienings-btw die verschuldigd is bij een vrijgestelde levering. Het toepassen van de margeregeling zal – conform art. 188 Btw-richtlijn – immers betekenen dat gedurende de resterende herzieningsperiode niet kan worden aangenomen dat sprake is van aftrekgerechtigd gebruik. Dit nadeel kan overigens weggenomen worden door een flankerende maatregel te treffen die inhoudt dat de afnemende belastingplichtige bij een levering van een oude niet-woning gedurende de herzieningsperiode in de herzieningsrechten en -verplichtingen treedt van de leverancier. Een tegenwerping kan zijn dat de optionele margeregeling ten opzichte van de facultatieve of optionele vrijstelling als nadeel heeft dat ook waardestijgingen in de belastingheffing worden betrokken die geen verband houden met de door belastingplichtigen toegevoegde waarde, maar louter hun oorzaak vinden in conjuncturele of marktontwikkelingen.10 Dit nadeel doet zich echter ook voor bij de levering van gebruikte roerende goederen waarvoor de margeregeling in de EU reeds geldt, terwijl dit nadeel zich ook kan voordoen bij de toepassing van de normale btw-regels, zoals de belaste levering van een nieuwe woning (een verhitte woningmarkt bijv.). Naar mijn mening is dit nadeel inherent aan het aangrijpen van de besteding of de marge van bestedingen als maatstaf van heffing en weegt dit nadeel van de margeregeling niet op tegen de nadelen die aan een facultatieve of imperatieve vrijstelling kleven.

Bij de hiervoor uiteengezette mildere varianten van de belastingmethode dienen de ogen niet te worden gesloten voor mogelijk oneigenlijk gebruik. De leveringsconstructies die in Nederland in de jaren ’90 van de vorige eeuw een grote populariteit genoten, laten zien dat het (kunnen) belasten van de levering van gebouwen in combinatie met een lage vergoeding ertoe kan leiden dat de belastingdruk op het eindverbruik of het niet-aftrekgerechtigde gebruik op kunstmatige wijze aanzienlijk wordt beperkt. Deze constructies hielden – kort gezegd – in dat het gebouw door een eindverbruiker of een niet- of nauwelijks aftrekgerechtigde belastingplichtige niet rechtstreeks werd aangekocht, maar via een tussengeschoven entiteit die het gebouw belast doorleverde tegen een lagere prijs. Omdat bij deze leveringsconstructies het btw-voordeel wordt veroorzaakt door de te lage vergoeding voor de belaste levering van het gebouw aan de uiteindelijke afnemer, is het wenselijk om de keuze voor een mildere variant van de belastingmethode gepaard te laten gaan met het vaststellen van de maatstaf van heffing op de normale waarde voor de belaste levering van gebouwen aan een niet-volledig aftrekgerechtigde afnemer indien tussen de leverancier en zijn afnemer familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële juridische banden bestaan.11 Australië kent een vergelijkbare regeling om oneigenlijk gebruik van de btw-regels voor de levering van gebouwen tegen te gaan.12 Om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling voor de levering van oude woningen te voorkomen, zal voorts een regeling getroffen moeten voor de transformatie – zonder dat sprake is van vernieuwbouw – van oude niet-woningen in (oude) woningen. Hierbij zou – naar Australisch voorbeeld – gedacht kunnen worden aan de beperking van de vrijstelling voor de levering van oude woningen tot gebouwen die reeds eerder als woning zijn (op)geleverd.13