1.1.3.5 Paradox van het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht

Naast wetsinterpreterende standpunten neemt de fiscus ook andersoortige standpunten in. In 1.1.3.2 heb ik geconstateerd dat er in de toepassing van de belastingwetgeving een praktijk van contra legem handelen is ontstaan. Het belangrijkste voorbeeld hiervan zijn de goedkeurende besluiten van de staatssecretaris. Twee vragen dienen zich aan. Allereerst komt de vraag naar de bevoegdheid van de fiscus aan de orde voor zover deze niet op wettelijke delegatie is terug te voeren. Vervolgens ga ik in op de inhoud en de begrenzing van het contra legem handelen.

De eerste vraag is of de fiscus buiten de sfeer van de hardheidsclausule bevoegd is tot contra legem handelen. In de literatuur is deze vraag al vroeg bevestigend beantwoord. Van Soest stelde in 1958 dat het algemeen is aanvaard dat aan het bestuur de vrijheid moet worden gegeven om minder belasting te heffen dan uit de wet voortvloeit, zelfs op gebieden waarvoor het recht een vrij nauwkeurige regeling geeft.1 De Commissie-Detiger onderkent evenzeer een algemene bevoegdheid van de fiscus van de wet af te wijken.2 Hofstra, ten slotte, wijst erop dat de Nederlandse staatsrechtelijke praktijk, zij het binnen zekere grenzen, het bestaan van deze vrijheid steeds heeft aanvaard.3

In dit verband zijn de arresten van 12 april 1978, BNB 1978/135-137 van belang. In deze als de doorbraakarresten bekend staande arresten4 overweegt de Hoge Raad ‘dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om ... in de door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen ... nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime mate gebruik plegen te maken’. De Hoge Raad erkent hiermee expliciet dat aan de staatssecretaris op grond van zijn algemene bestuurstaak de bevoegdheid tot contra legem handelen toekomt ‘ook al zou de wet de fiscus terzake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten’. Een toekenning van deze bevoegdheid door de wet is daarvoor niet nodig.5

De doorbraakarresten hebben betrekking op resoluties afkomstig van de staatssecretaris. De vraag is opgekomen of ook de inspecteur een algemene bestuursbevoegdheid toekomt om zo nodig contra legem te handelen. De Hoge Raad heeft zich hierover niet expliciet uitgelaten. Van Kreveld trekt op grond van de doorbraakarresten de conclusie dat de uitvoerder van de belastingwet impliciet over de bevoegdheid beschikt in bepaalde gevallen van de tekst van de wet af te wijken. ‘De expliciet door de wet aan de belastinginspecteurs gegeven bevoegdheid om aanslagen op te leggen overeenkomstig de wettelijke voorschriften, sluit in zich de bevoegdheid in bepaalde gevallen van de wettelijke voorschriften af te wijken.6 Dit standpunt acht ik juist. Het is de inspecteur die primair de belastingwetgeving uitvoert en niet de staatssecretaris.7 Deze laatste kan welis- waar op grond van zijn hiërarchische positie de inspecteurs instrueren omtrent de toepassing van de belastingwetgeving maar de inspecteur legt de aan slagen op.8 Als uitvoerder van de belastingwetgeving komt de inspecteur de bevoegdheid toe in voorkomende gevallen van de wet af te wijken.

Deze opvatting wordt niet door iedereen gedeeld. Langereis is de mening toegedaan dat de inspecteur geen tegenwettelijke bestuursbevoegdheid heeft, noch de bevoegdheid om een tegenwettelijk beleid te voeren.9 Hij wijst erop dat niet alleen de doorbraakarresten slechts spreken over de verantwoordelijke bewindslieden, maar dat bovendien in de latere rechtspraak nimmer door de Hoge Raad over de bevoegdheid is gesproken. Er is naar zijn mening sprake van een rechtspraak die de inspecteur uit een oogpunt van rechtsbescherming van de belastingplichtige gebonden acht aan zijn onbevoegdelijk ingenomen standpunt. Naar mijn mening ziet Langereis hierbij over het hoofd dat het in de doorbraakarresten niet gaat om een toekenning van een bevoegdheid aan de bewindslieden, maar om een erkenning, een constatering van deze bevoegdheid. De rechtspraak die op deze arresten volgt, ziet vervolgens op de rechtsbescherming van de belastingplichtigen door middel van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Op zijn minst gesproken levert deze rechtspraak een even zwaar argument op voor de stelling dat de inspecteur, net zoals de staatssecretaris, de algemene bestuursbevoegdheid toekomt om van de wet af te wijken. Er is voor de Hoge Raad eenvoudigweg geen aanleiding meer om zich expliciet uit te laten over de bevoegdheidsvraag. Zijn perspectief is de rechtsbescherming van de belastingplichtigen en van daaruit beoordeelt hij de gebondenheid van de inspecteur aan zijn contra legem handelen. Vanuit het perspectief van de ontoereikendheid van de belastingwetgeving in de concrete toepassing behoort de inspecteur de bevoegdheid toe te komen contra legem te handelen. Er is hier sprake van een impliciete gelede normstelling die het de inspecteur mogelijk moet maken in gevallen waarin de wet duidelijk te kort schiet deze beter tot zijn recht te laten komen.10 Het feit dat dit doorgaans gebeurt op basis van in resoluties of besluiten vervatte instructies van de staatssecretaris doet hieraan niet af. Als de belastingwet tot een grotere ingreep leidt dan in het licht van de doelstelling van dezelfde wet en de aan haar ten grondslag liggende beginselen verdedigbaar is, behoort de doelstelling van de wet te prevaleren.11

Tegenover het perspectief van de wetgever en de fiscus staat aldus het perspectief van de rechtsbescherming van de belastingplichtige door de rechter. Van-uit dit laatste perspectief, waarbinnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot ontwikkeling zijn gekomen, gaat het om de vraag naar de gebondenheid van de fiscus aan al dan niet op de wet steunende gedragingen tegenover de belastingplichtigen. Bij het eerste perspectief gaat het daarentegen om de vraag waartoe de fiscus bevoegd, c.q. verplicht is bij de toepassing van de belastingwetgeving. Vanuit rechtstheoretisch oogpunt dient eerst de reikwijdte van dit laatste perspectief te worden bepaald alvorens naar het perspectief van de rechtsbescherming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan worden overgestapt.12

Nu ik heb geconstateerd dat zowel de staatssecretaris als de inspecteur in bepaalde gevallen bevoegd zijn tot contra legem handelen komt de tweede vraag aan de orde naar de inhoud respectievelijk de strekking ervan. Hierboven heb ik al aangegeven dat het erom gaat om in die gevallen waarin de wet duidelijk te kort schiet de strekking van de wet te laten prevaleren boven de woorden van de wet.13 Hofstra wijst erop dat de praktijk van het handelen contra legem ‘geoorloofd wordt geacht voor zover ook hier de afwijking beoogt hetzij in het algemeen, dan wel in het individuele geval, doel en strekking van de wet beter tot uitdrukking te brengen’.14 Rechtsregels hebben altijd zowel een aspect van rechtvaardigheid als van doelmatigheid in zich. Door middel van het handelen contra legem wordt met name vanuit deze aspecten de toepassing van de wettelijke bepaling nader geconcretiseerd. In het licht hiervan kunnen twee categorieën van gevallen worden onderscheiden waarin de fiscus tot afwijking van de wet kan overgaan: (a) de gevallen waarin de billijkheid, dat wil zeggen, de rechtvaardigheid in het concrete geval, daartoe aanleiding geeft; (b) de gevallen waarin de nakoming van de wettelijke bepaling door de belastingplichtige ernstig in het gedrang komt.15

Hiermee heb ik aangegeven dat het contra legera handelen zijn oorzaak vindt in het duidelijk tekort schieten van de wettelijke bepaling. De bepaling schiet tekort in het licht van de vereiste rechtvaardigheid of doelmatigheid. Het legaliteitsbeginsel vindt zijn aanvulling in het contra legem handelen van de fiscus. Aldus doet zich een paradox voor: juist het beginsel dat belastingheffing alleen uit kracht van een wet mag geschieden, leidt ertoe belastingheffing in strijd met de wet geoorloofd te achten.20