HR, 03-10-2025, nr. 24/00617

In afwijking van de Wet rechtsherstel box 33. heeft het Hof belanghebbenden compensatie geboden door het voordeel uit sparen en beleggen voor 2018 vast te stellen op € 29. Het Hof is daarbij uitgegaan van een naar zijn oordeel werkelijk gerealiseerd rendementspercentage van 0,03% (€ 38/€ 129.301). Dit rendementspercentage vermenigvuldigt het Hof vervolgens met de grondslag sparen en beleggen van € 99.301, bestaande uit de rendementsgrondslag van € 129.301 verminderd met het heffingvrije vermogen van € 30.000. Naar het oordeel van het Hof bedraagt het voordeel uit sparen en beleggen (ter zake van de bank- en spaartegoeden) € 29 (0,03% × € 99.301). Voor de baar goud heeft het Hof geen voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking genomen, omdat ongerealiseerde vermogenswinsten volgens het Hof niet passen binnen de term ‘werkelijk rendement’.

De Hoge Raad (HR) heeft in het Kerstarrest4. geoordeeld dat het box 3-stelsel dat geldt vanaf 1 januari 2017 in bepaalde gevallen in strijd is met het EVRM. Bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten dient de rechter in het algemeen aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden, aldus de HR. Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Dan is het naar het oordeel van de HR aan de wetgever om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met de geconstateerde schending. De HR is van oordeel dat het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes aan de wetgever dienen te worden overgelaten.5.

Het Kerstarrest heeft geleid tot een (politieke) discussie over de consequenties van het arrest en het te bieden rechtsherstel in box 3. In mijn brief van 15 april 20226. en tijdens het commissiedebat van 20 april 2022 zijn verschillende mogelijkheden voor het rechtsherstel in box 3 aan bod gekomen. Ik heb in de brief aangegeven dat de enige uitvoerbare en acceptabele wijze van rechtsherstel een geautomatiseerd rechtsherstel op basis van een nieuwe forfaitaire berekening is. Hierbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het box 3-vermogen (werkelijke vermogensmix), maar niet van het werkelijk behaalde rendement. De Belastingdienst beschikt namelijk niet over informatie van voldoende kwaliteit over het werkelijke rendement. Daarnaast zullen niet alle belastingplichtigen beschikken over informatie over in het verleden door hen behaalde werkelijke rendementen. Bovendien is ook na het Kerstarrest het gebruik van forfaits toegestaan, mits bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen wordt getracht de werkelijkheid te benaderen; zie onderdeel 3.2.3 van het Kerstarrest en onderdeel 2.4.1.2 van het arrest HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129.

Door voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen de werkelijke vermogensmix te gebruiken en af te stappen van de forfaitaire vermogensmix wordt een belangrijk bezwaar tegen de box 3-heffing weggenomen;7. zie ook de conclusie van de Advocaat-Generaal (A-G) Niessen bij het Kerstarrest.8. De A-G is in onderdeel 7.7 van de conclusie van mening dat het rechtstekort in box 3 wordt opgeheven wanneer wordt uitgegaan van de daadwerkelijk aangehouden spaargelden en overige bezittingen. In mijn brief van 28 april 20229. heb ik de Tweede Kamer geïnformeerd dat het kabinet heeft besloten het rechtsherstel10. in gang te zetten volgens de forfaitaire spaarvariant. Er wordt gewerkt met drie forfaits, te weten voor spaargeld, schulden en overige bezittingen. De forfaits worden toegepast op de werkelijke vermogensmix, dat wil zeggen op de werkelijke spaartegoeden, schulden en overige bezittingen. In de brief van 28 april 2022 is verder vermeld dat via een beleidsbesluit regels worden vastgelegd om de precieze vormgeving van het rechtsherstel te verankeren en dat dit besluit daarna in wetgeving wordt omgezet. Met de forfaitaire spaarvariant kan geautomatiseerd rechtsherstel geboden worden, indien de nieuwe forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het oorspronkelijk berekende voordeel uit sparen en beleggen. Met de forfaitaire spaarvariant wordt het rechtsherstel toegespitst op spaarders, die meer spaargeld hebben dan volgens de forfaitaire vermogensmix. De forfaitaire spaarvariant voorkomt dat beleggers in slechte jaren geld terugkrijgen, ook als ze bezien over meerdere jaren wel een goed rendement hadden. Verder is een voordeel van de forfaitaire spaarvariant dat de budgettaire derving fors wordt beperkt. Via een brief met dagtekening 30 juni 202211. heb ik de Tweede Kamer geïnformeerd dat de precieze vormgeving van het rechtsherstel volgens de zogenoemde forfaitaire spaarvariant, vooruitlopend op wetgeving, is verankerd in het Besluit. Het Kerstarrest heeft geleid tot een majeure hersteloperatie. Het arrest heeft directe werking en moest daarom direct uitgevoerd worden. De Belastingdienst heeft hiervoor in korte tijd grote inspanningen geleverd om de benodigde aanpassingen aan de systemen te kunnen bewerkstelligen. Het rechtsherstel is zodanig vormgegeven dat het grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd op basis van reeds beschikbare gegevens. Burgers hoeven in beginsel zelf geen actie te ondernemen. Uit de bij het Besluit behorende uitvoeringstoets blijkt dat het geautomatiseerde rechtsherstel voor de Belastingdienst uitvoerbaar is.12. Uit de uitvoeringstoets blijkt evenwel dat de impact van het rechtsherstel voor de uitvoering groot is.

Het bieden van rechtsherstel over de kalenderjaren 2017 t/m 2020 is per 1 juli 2022 op grond van het Besluit In gang gezet. Het Besluit bevat voor de toepassing van hoofdstuk 5 Wet 1B 2001 een nieuwe forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. De totstandkoming van het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen is in punt 1.2 van het Besluit als volgt onderbouwd:

Met terugwerkende kracht tot 1 januari 201713. is de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3.14. De wetgever heeft de keuze om de box 3-heffing niet te baseren op het werkelijk behaalde rendement als volgt toegelicht:

Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, blz. 7.

Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, blz. 8.

Het Hof is van oordeel dat in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 compensatie moet worden geboden waarbij de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty's en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. De wetgever heeft er echter bewust niet voor gekozen om de compensatie te laten aansluiten bij de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Voor het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het werkelijke vermogen onderverdeeld in drie categorieën met voor iedere vermogenscategorie een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage, dat zoveel mogelijk aansluit bij het werkelijk behaalde rendement over de betreffende vermogenscategorie.

De keuze voor forfaitaire rendementspercentages is door de wetgever als volgt toegelicht:

Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, blz. 7 en 8.

Voor de toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 behoort de baar goud tot de vermogenscategorie overige bezittingen. Deze categorie kent veel verschillende typen vermogensbestanddelen die op basis van de gegevens in de aangifte niet altijd te onderscheiden zijn. Bovendien kan het rendement van de verschillende vermogensbestanddelen binnen de categorie overige bezittingen per jaar sterk fluctueren, terwijl met de investering vaak op de lange termijn een rendement nagestreefd en behaald wordt. Bij het bepalen van de forfaitaire rendementspercentages is, net als in het box 3-stelsel dat gold tot 2017, uitgegaan van een breed rendementsbegrip dat niet enkel directe, gerealiseerde rendementen bevat.17. In de Wet rechtsherstel box 3 wordt uitgegaan van een breed rendementsbegrip, hetgeen in lijn is met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Gelet op de moeilijkheden bij het nader uitsplitsen van deze vermogensbestanddelen en het uitgangspunt van een geautomatiseerd rechtsherstel, wordt met het gehanteerde forfait voor overige bezittingen op de meest rechtvaardig mogelijke manier aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement. Daarbij speelt ook een rol dat alle overwogen alternatieven, zoals het uitvragen van het werkelijke rendement bij belastingplichtigen of het invoeren van een tegenbewijsregeling, belangrijke nadelen kennen.18. Ten slotte is in dit kader van belang dat de Belastingdienst niet beschikt over informatie over aan- en verkopen van overige bezittingen binnen eenzelfde belastingjaar en over eventuele met die verkoop in de loop van het jaar behaalde resultaten.

Door bij het bieden van het rechtsherstel uit te gaan van een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de wetgever een balans gevonden tussen enerzijds de noodzaak om recht te doen aan het Kerstarrest en anderzijds de praktische mogelijkheden gelet op het doenvermogen van belastingplichtigen en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.19. De keuze voor een geautomatiseerde regeling waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren, is gemaakt om op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel te bieden. Hoewel de beschreven methodiek in een zeker opzicht ruw is, kan deze naar mijn mening de proportionaliteitstoets van het EVRM doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing, waarbij de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft. De redelijke verhouding is mijns inziens aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen en onmogelijkheden van overwogen alternatieven en het feit dat wordt gewerkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement.20. Ook de Afdeling advisering van advies van de Raad van State benadrukt het belang van een werkbare en evenwichtige afwikkeling. Een regeling die optimaal tegemoetkomt aan het Kerstarrest maar niet uitvoerbaar is, draagt uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze naar de mening van de Afdeling alleen op uniforme, geautomatiseerde — in een wet neergelegde — wijze worden uitgevoerd.

Als het voordeel uit sparen en beleggen ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 lager is dan het vóór inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3 berekende voordeel uit sparen en beleggen (het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen), dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld.21. Het Hof gaat ten onrechte niet uit van het ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 berekende voordeel uit sparen en beleggen. Het Hof gaat bij het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbenden enkel uit van het daadwerkelijk genoten inkomen ten aanzien van de bank- en spaartegoeden (€ 38) en de baar goud (nihil). De kennelijke opvatting dat nu het ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen niet tot dat bedrag daadwerkelijk is ontvangen en dus niet mag worden belast, is niet juist. Met de invoering van box 3 in de Wet 18 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve bepaalde wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren. De omstandigheid dat het rendement op een inkomensbestanddeel op forfaitaire wijze is bepaald, maakt niet dat geen sprake is van ‘genoten’ inkomen in de zin van artikel 2.3 van de Wet 1B 2001. Het is de wetgever toegestaan om zich bij een nationale bepaling te bedienen van forfaits en ficties als het onderhavige forfait. Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 9 november 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:4633 overwogen dat uit de wetsgeschiedenis22. blijkt dat met het begrip genoten inkomen wordt bedoeld dat het bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen. De HR heeft in het arrest van 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108, onder verwijzing naar zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 en ECLI:NL:HR:2019:817, het cassatieberoep van de belanghebbende in die procedure verworpen met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie.

In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2016 is in het kader van de herziening van het box 3-stelsel met ingang van 2017 al toegelicht dat het totale rendement op vermogen bestaat uit enerzijds de inkomsten uit het vermogen, zoals rente, dividend, royalty's en huur, en anderzijds de waardestijging of — daling van het vermogen.23. Ook voor het rechtsherstel (en de Overbruggingswet box 324. en25.) wordt het voordeel uit sparen en beleggen niet vastgesteld op enkel de feitelijk genoten directe vermogensopbrengst (zoals rente en dividend). De HR heeft geoordeeld dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet trachten te benaderen. Voor zover het Hof van oordeel is dat het Kerstarrest dwingt tot een box 3-heffing over het werkelijk behaalde directe rendement, vindt dat oordeel geen steun in het recht. Noch de Wet 1B 2001 noch de Wet rechtsherstel box 3 bieden de mogelijkheid om het voordeel uit sparen en beleggen vast te stellen op de feitelijke opbrengst.

Mocht in het kader van het te bieden rechtsherstel toch moeten worden uitgegaan van het werkelijke rendement, dan dient mijns inziens tot het werkelijke rendement niet alleen feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty's en andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst te worden gerekend maar ook ongerealiseerde waardemutaties van de bezittingen. In dit verband verwijs ik naar de recente gemeenschappelijke bijlage bij een vijftal conclusies van de Advocaat-Generaal (A-G) Pauwels.26. Het werkelijk behaalde rendement dient naar de mening van de A-G zoveel mogelijk aan te sluiten bij het inkomen/rendement dat de wetgever heeft beoogd te treffen met het forfaitaire box 3-stelsel. Hij pleit voor een rendementsbegrip waartoe ongerealiseerde waardemutaties behoren, omdat ook het voordeel uit sparen en beleggen daarmee rekening houdt.27. Volgens de A-G lijken de gerechtshoven te zijn uitgegaan van een tegengestelde (dus zijns inziens onjuiste) opvatting, waarin het werkelijk behaalde rendement abstraheert van ongerealiseerde waardemutaties.28. In lijn met deze opvatting van de A-G meen ik dat in casu tot het werkelijke rendement tevens behoort de (ongerealiseerde) waardemutatie van de baar goud. Uitgaande van de waarde van de baar goud per 1 januari 2018 en 1 januari 2019 bedroeg de vermogensmutatie daarvan in het jaar 2018 € 701.

Na tot het oordeel te zijn gekomen dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement, besluit het Hof het voordeel uit sparen en beleggen toch niet vast te stellen op het werkelijk behaalde rendement maar op een bedrag van € 29. Het Hof is daarbij uitgegaan van een naar zijn oordeel werkelijk gerealiseerd rendementspercentage van 0,03% (€ 38/€ 129.301). Dit rendementspercentage vermenigvuldigt het Hof vervolgens met de grondslag sparen en beleggen van € 99.301, bestaande uit de rendementsgrondslag van € 129.301 verminderd met het heffingvrije vermogen van € 30.000. Naar het oordeel van het Hof bedraagt het voordeel uit sparen en beleggen (ter zake van de bank- en spaartegoeden) € 29 (0,03% × € 99.301). Bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen vervangt het Hof de wettelijke regeling in de Wet rechtsherstel box 3 door een andere regeling, waartoe het Hof naar mijn mening niet is bevoegd. De berekening van het Hof is niet juist, reeds omdat deze uitgaat van een (volgens het Hof werkelijk gerealiseerd) rendementspercentage dat afwijkt van de Wet rechtsherstel box 3. Bovendien houdt het Hof bij het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen rekening met het heffingvrije vermogen, hetgeen mijns inziens niet terecht is wanneer het voordeel uit sparen en beleggen dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De HR heeft de belanghebbende in het Kerstarrest namelijk rechtsherstel geboden door te bepalen dat met betrekking tot de jaren 2017 en 2018 alleen het genoemde werkelijke rendement in de heffing te betrekken, zonder daarbij rekening te houden met het heffingvrije vermogen; zie ook de onderdelen 7.81 (met verwijzing naar het advies van de drie externen) en 7.82 van de reeds aangehaalde gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 9 februari 2024 van de A-G Pauwels.29.

Voor de baar goud heeft het Hof ten onrechte geen voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking genomen. In dat kader is onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat tussen partijen niet in geschil is dat op de baar goud in 2018 geen rendement is gerealiseerd. Uit het proces verbaal van de zitting voor het Hof van 24 oktober 2023 blijkt dat de Inspecteur duidelijk heeft aangegeven dat zij het niet eens is met de uitspraken van het Hof van 4 oktober 2023 (ECLI:NL:GHDHA:2023:2025, 2026, 2035 en 2036) waarin is beslist dat voor de box 3-heffing moet worden aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement en dat naar het oordeel van het Hof ongerealiseerde vermogenswinsten daarvan geen onderdeel uitmaken.