Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.4.2:2.4.2 De voorrangsregel van het door inlichtingen opgewekte vertrouwen

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.4.2

2.4.2 De voorrangsregel van het door inlichtingen opgewekte vertrouwen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Net zoals bij de algemene voorlichting is de hoofdregel dat de inspecteur de wet moet toepassen in de situatie dat de belastingplichtige vertrouwen heeft ontleend aan een onjuiste inlichting van de fiscus. Alleen indien aan drie nadere criteria is voldaan, kan er volgens de Hoge Raad sprake zijn van een door de inlichting opgewekt vertrouwen dat gehonoreerd dient te worden. De voorrangsregel luidt als volgt:

Indien de door de bevoegde inspecteur verstrekte inlichtingen een onjuistheid bevatten, dient de inspecteur toch de wettelijke bepalingen toe te passen. Dit is slechts anders ingeval de verstrekte inlichtingen niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing zijn dat de belastingplichtige hun onjuistheid redelijkerwijs had kunnen en moeten beseffen en voorts dat de belastingplichtige, afgaande op de onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt.

Twee van de in deze regel vervatte criteria zijn gelijk aan die waaraan moet zijn voldaan bij de voorrangsregel van de algemene voorlichting.1 Een derde criterium wordt gevormd door de bevoegdheid van de inspecteur. De criteria zijn:

1.

de inlichting is niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen;

2.

het dispositievereiste en

3.

de bevoegdheid van de inspecteur.

Het eerste criterium: de inlichtingen zijn niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen

In aanvulling op hetgeen ik heb gezegd bij de algemene voorlichting2, merk ik nog het volgende op. Het criterium geeft aan dat het moet gaan om de marge tussen een correcte inlichting, die overigens geen problemen zal opleveren, en de apert onjuiste inlichting, die geen vertrouwen kan opwekken. Met betrekking tot onjuiste inlichtingen acht de Hoge Raad onder omstandigheden de inspecteur gebonden het door de inlichtingen opgewekte vertrouwen te honoreren. Hiervan is volgens de Hoge Raad sprake indien de belastingplichtige de onjuistheid van de inlichting niet had kunnen en moeten beseffen. Dit criterium ligt bij de inlichting gecompliceerder dan bij de algemene voorlichting. Bij de algemene voorlichting is steeds sprake van een geschreven tekst waaraan de belastingplichtige zijn vertrouwen ontleent omtrent een bepaalde handelwijze van de fiscus. Bij het vragen en verstrekken van een inlichting zijn daarentegen steeds twee concrete individuen, de belastingplichtige en de belastingambtenaar, betrokken die ieder hun eigen intenties en taalgebruik hebben. Een en ander betekent dat er in het geval van inlichtingen een grotere kans is op communicatieproblemen. De Hoge Raad bepaalt uitdrukkelijk in zijn overwegingen dat uitgegaan moet worden van het perspectief van de belastingplichtige: hoe heeft deze de verstrekte inlichting kun nen en moeten begrijpen. De intentie van de belastingambtenaar is daarbij dus niet van essentieel belang.3 Deze speelt wel een rol als de belastingplichtige zich realiseert dat de belastingambtenaar, zonder de bedoeling daartoe te hebben, een onjuiste inlichting verstrekt. In deze zin is het subjectieve vertrouwen aan de kant van de belastingplichtige een eerste vereiste om een te honoreren vertrouwen aanwezig te achten. Indien de belastingplichtige weet heeft van de onjuistheid van hem verstrekte inlichtingen, handelt hij door toch een beroep op het vertrouwensbeginsel te doen in strijd met de goede trouw. Aldus al HR 6 april 1977, nr. 18286, BNB 1977/123.

In HR 6 april 1977, nr. 18286, BNB 1977/123, m.n. Scheltens, had een werkgever tweemaal loonbelasting afgedragen met betrekking tot een zelfde werknemer die twee functies bij het bedrijf vervulde. Er was evenwel slechts eenmaal loonbelasting op het totale salaris ingehouden. De werknemer had bij de inspectie geïnformeerd of hij de dubbel ingehouden loonbelasting kon aangeven als verrekenbare voorheffing. De ambtenaar had een bevestigend antwoord gegeven. De Hoge Raad overwoog dat het eventueel opgewekte vertrouwen rechtens geen bescherming verdiende, omdat de werknemer moest hebben geweten dat zijn methode van aangifte op het stuk van de loonbelasting onjuist was.4

Ook als de belastingplichtige niet duidelijk genoeg de context van zijn vraagstelling aangeeft en hem daarvan een verwijt kan worden gemaakt, ontvalt om de zelfde reden de basis aan het beroep op het vertrouwensbeginsel.

In HR 7 december 1994, nr. 29918, BNB 1995/36 had iemand een stuk bouwgrond aangekocht. Zijn bouwadviseur had aan de gemeente Gennep gevraagd of er ontsluitingskosten waren verschuldigd. De gemeente had hierop ontkennend geantwoord. De adviseur wist echter van het bestaan van de bouwgrondbelasting-verordening van de gemeente. In zijn verzoek om inlichtingen had hij geen melding gemaakt van deze verordening. De Hoge Raad verwierp het beroep op het vertrouwensbeginsel omdat de ad- viseur ‘een verwijt ervan kan worden gemaakt dat hij in zijn vraagstelling aan de gemeente niet uitdrukkelijk heeft laten blijken dat hij ook wilde weten of bouwgrondbelasting verschuldigd was’.5

Ook als de belastingplichtige te goeder trouw is, acht de Hoge Raad niet ieder vertrouwen voldoende. De Hoge Raad objectiveert dit element: de belastingplichtige heeft redelijkerwijs de onjuistheid niet behoeven te beseffen, Hij legt daarbij een verband met de mate van strijdigheid met de juiste wetstoepassing. In HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 geeft de Hoge Raad aan dat ten minste vereist is dat de desbetreffende inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen. Ik besteed allereerst aandacht aan het aspect van de strijdigheid met de juiste wetstoepassing. Een dergelijke strijdigheid is lang niet altijd eenvoudig vast te stellen. In theorie kunnen twee uitersten tegenover elkaar worden gesteld. Aan de ene kant is er de strijdigheid van de inlichtingen die rechtstreeks uit de duidelijke bewoordingen van de wettelijke bepalingen voortvloeit. Aan de andere kant is er de strijdigheid die zich voordoet bij die wettelijke bepalingen waarin een interpretatieruimte aanwezig is. Door deze interpretatieruimte is voor de belastingplichtige of de inspecteur a priori niet uit te maken wat de geldende interpretatie van het wettelijke voorschrift is. Juist in dit geval is het voor de belastingplichtige vaak van groot belang om inlichtingen van de inspecteur te verkrijgen.6

In het eerste geval, waarbij de strijdigheid van de inlichtingen rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepaling, is er naar mijn mening van gebondenheid van de inspecteur aan de onjuiste inlichtingen geen sprake als degene die de inlichting of toezegging vraagt een belastingjurist iS.7 De strijdigheid behoort dan ook voor deze laatste duidelijk te zijn. In het tweede geval, waarin er sprake is van een interpretatieruimte, zal de rechter mijns inziens die interpretatieruimte als norm kunnen hanteren om vast te stellen of er sprake is van gebondenheid van de inspecteur. Hierbij veronderstel ik weer dat degene die om de inlichting vraagt een belastingjurist is. Indien de inlichting redelijkerwijs geacht kan worden binnen die ruimte van mogelijke interpretaties te vallen, is de inspecteur gebonden. Uiteraard zullen in de praktijk de gevallen zich juist tussen deze twee uitersten bevinden, hetgeen de beslissing of sprake is van gebondenheid er niet eenvoudiger opmaakt.

Ik ben er in mijn benadering tot nu toe van uitgegaan dat degene die om de inlichting of toezegging verzoekt een fiscaal-juridisch geschoold iemand is. Indien het een ‘normale’ belastingplichtige is dan is dat voor de Hoge Raad een factor waarmee rekening moet worden gehouden. De Hoge Raad acht dan beslissend hoe een redelijk oordelende belastingplichtige de inlichting of toezegging heeft kunnen en mogen begrijpen.

In HR 22 juli 1985, nr. 23187, BNB 1985/252 had de belastingplichtige een algemeen oriënterend onderhoud gehad met de inspecteur over de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de kosten van restauratie van een monumentenpand. De Hoge Raad verwierp het beroep op het vertrouwensbeginsel, en gaf daarbij nauwkeurig aan wat zijn maatstaf dienaangaande was: ‘Met zijn – op zich zelf juiste – stelling dat voor de beantwoording van de vraag of een belastingplichtige aan uitlatingen van een inspecteur enig rechtens voor bescherming in aanmerking komend vertrouwen kan ontlenen beslissend is niet wat een belastingjurist maar wat een redelijk oordelend belastingplichtige uit die uitlatingen mag begrijpen, verliest belanghebbende uit het oog dat ’s Hofs oordeel omtrent hetgeen belanghebbende als leek op juridisch terrein in feite uit de uitlatingen van mr. B (d.i. de inspecteur, RH) heeft opgemaakt, onverlet laat ’s Hofs daaraan voorafgaand oordeel omtrent het vertrouwen dat belanghebbende in redelijkheid aan de uitlatingen van mr. B heeft mogen ontlenen’.

Ook gevallen die tegen de grens van een duidelijke strijdigheid met de wettelijke bepaling aanliggen kunnen nog aan dit criterium voldoen. Factoren als de gecompliceerdheid van de wettelijke bepalingen of de door de belastingplichtige redelijkerwijs te verwachten deskundigheid van de belastingambtenaar kunnen dan relevant zijn voor het oordeel van de rechter.8

Indien de belastingplichtige zich door een belastingconsulent c.q. belastingjurist laat vertegenwoordigen, schuift, zoals we hebben gezien, het criterium van de redelijk oordelende belastingplichtige als het ware op naar dat van de redelijk oordelende belastingconsulent of jurist. Dit impliceert dat een belastingplichtige die zich door een belastingconsulent laat bijstaan, veel eerder de onjuistheid van de door de inspecteur verstrekte inlichtingen wordt geacht te beseffen.

Het tweede criterium: het dispositievereiste

De tweede voorwaarde waaraan moet zijn voldaan om van een te honoreren vertrouwen te kunnen spreken is het zgn. dispositievereiste. Dit vereiste houdt in dat de belastingplichtige, afgezien van de wettelijk verschuldigde belasting, schade moet hebben geleden, doordat hij afgaande op de onjuiste inlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten. Zoals ik al bij de behandeling van de algemene voorlichting heb aangegeven, ga ik in 2.4.4 op dit vereiste nader in.

Het derde criterium: de bevoegdheid van de inspecteur

De inlichting dient te zijn verstrekt door de bevoegde inspecteur. Aldus heeft de Hoge Raad reeds uitgemaakt in HR 29 augustus 1984, nr. 22362, BNB 1984/285. Ook bij de voorrangsregel van de toezegging komt het criterium aan de orde. Omdat het om hetzelfde criterium gaat, verwijs ik voor de behandeling naar de voorrangsregel van de toezegging.9

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.