4.2.2.2 Fiscaal begeleide omzetting

Op grond van art. 28a lid 3 BW kan de stichting de inspecteur verzoeken om de omzetting in een BV fiscaal te begeleiden. In onderdeel 7 van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 heeft de Staatssecretaris van Financiën de inspecteur alléén gemachtigd voor het afdoen van verzoeken voor een omzetting van een volledig belaste stichting in een BV (zie over de afdoening van verzoeken par. 3.5.4.2 hiervóór). Indien het een niet-belastingplichtige of niet-volledig belaste stichting betreft, dient de inspecteur het verzoek door te sturen naar het Ministerie van Financiën. Niettemin gelden blijkens onderdeel 2 van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 in beide gevallen in beginsel dezelfde standaardvoorwaarden.

Claimbehoud wordt door de fiscus bewerkstelligd met behulp van standaardvoorwaarde 1. Deze voorwaarde heb ik in paragraaf 3.5.6.2 hiervóór in algemene termen besproken. Toegepast op de omzetting van een stichting in een BV houdt deze voorwaarde in dat de BV met betrekking tot al hetgeen in het kader van de omzetting is verkregen in de plaats treedt van de stichting. Vanwege het feit dat een BV – anders dan een stichting – op de voet van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van het gehele vermogen, kan mijns inziens een onderscheid worden gemaakt tussen drie situaties:

Indien de stichting volledig belastingplichtig is en dus feitelijk met haar gehele vermogen een onderneming drijft, houdt de fiscale in-de-plaatstreding een doorschuiving in van de boekwaarden van alle vermogensbestanddelen. Een dergelijke integrale doorschuiving is logischerwijs niet aan de orde indien de stichting niet of slechts gedeeltelijk belastingplichtig is. Indien een niet-volledig belaste stichting zich omzet in een BV, staat immers buiten kijf dat het niet-ondernemingsvermogen van de stichting een nieuwe fiscale start bij de BV maakt en uit dien hoofde bij de BV wordt opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer ten tijde van de omzetting. De kostprijs van dit ‘nieuwe’ ondernemingsvermogen speelt dus geen enkele rol op de ‘openingsbalans’ na de omzetting. Zou dit anders zijn, dan zou ten onrechte een vennootschapsbelastingclaim worden gevestigd op stille reserves die zijn ontstaan in de niet-ondernemingssfeer van de stichting. De op grond van standaardvoorwaarde 1 voorgeschreven doorschuiving van boekwaarden is aldus beperkt tot het vermogen waarmee reeds door de stichting een onderneming werd gedreven.

Ik maak overigens één uitzondering op de regel dat het niet-ondernemingsvermogen van de stichting voor de waarde in het economische verkeer bij de BV dient te worden te boek gesteld. Die uitzondering betreft de door een stichting zelfgekweekte goodwill en andere op winstgenerend vermogen gebaseerde activa, zoals merchandisingrechten, die niet tot haar ondernemingsvermogen behoorden. In dit verband moet name worden gedacht aan een niet-belastingplichtige stichting met onbenutte overwinstpotentie die zich omzet in een BV. Ik kan mij goed voorstellen dat de Staatssecretaris van Financiën aan de fiscale begeleiding van een dergelijke omzetting de voorwaarde verbindt dat de zelfgekweekte goodwill alsmede vergelijkbare activa niet bij de BV mogen worden geactiveerd. Een dergelijke voorwaarde is mijns inziens verbindend omdat de zelfgekweekte goodwill en vergelijkbare activa óók niet zouden mogen worden geactiveerd bij de BV indien de omzettende rechtspersoon – conform het civielrechtelijke uitgangspunt – voor de toepassing van het fiscale recht dezelfde belastingplichtige zou blijven en dus niet zou worden geacht te zijn geliquideerd (zie voor dit toetsingskader par. 3.3.5 en par. 3.5.6.2 hiervóór). Dit activeringsverbod zou blijkens HR 21 november 1990, nr. 26.179, BNB 1991/90c* en HR 1 december 2006, nr. 41.985, BNB 2007/81c* uit een redelijke wetstoepassing zijn voortgevloeid (zie par. 4.2.2.1 hiervóór).

Op grond van standaardwaarde 2 worden eventuele compensabele verliezen van de stichting ‘meegegeven’ aan de BV (carry-forward). Zoals gezegd in paragraaf 3.5.6.3 hiervóór kan mijns inziens de verrekening van deze verliezen worden geblokkeerd op grond van art. 20a Wet VPB 1969. Met achterwaartse verrekening van verliezen (carry-back) over het omzettingstijdstip wordt in beginsel geen rekening gehouden. Daarvoor is blijkens onderdeel 8 van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 een afzonderlijk verzoek nodig.

Indien de stichting zich omzet in een BV waarbij de aandelen worden uitgegeven aan een (eventueel nieuw opgerichte) stichting of vereniging, stelt de Staatssecretaris van Financiën waarschijnlijk een additionele – niet in Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 opgenomen – voorwaarde met het oog op de bestrijding van winstdrainage die zich kan voordoen ná de omzetting. Deze voorwaarde heb ik uitgebreid besproken in paragraaf 3.5.6.5 hiervóór en komt neer op een aftrekverbod ter zake van huur en/of rente die de in een BV omgezette stichting betaalt aan de niet-belastingplichtige stichting of vereniging die functioneert als aandeelhouder. Daarnaast ligt mijns inziens een andere anti-misbruikvoorwaarde voor de hand, te weten een vervreemdingsverbod met betrekking tot de in het kader van de omzetting van de stichting in een BV uitgereikte aandelen. Op dit vervreemdingsverbod ben ik eveneens uitgebreid ingegaan in paragraaf 3.5.6.5 hiervóór. Ten slotte wijs ik op deze plaats op twee – reeds in paragraaf 3.5.6.4. besproken – obstakels bij het met terugwerkende kracht tot stand komen van een fiscale eenheid met de in een BV omgezette stichting indien de omzetting plaatsvindt met terugwerkende kracht. Indien de in een BV omgezette stichting de moedermaatschappij wil worden van een fiscale eenheid met een dochtervennootschap waarin zij reeds op het omzettingstijdstip 95% van de aandelen hield, staat mogelijk de verliesverrekening als incidenteel fiscaal voordeel in de weg aan de vorming van de fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het omzettingstijdstip. Indien de in een BV omgezette stichting als dochtermaatschappij deel wil gaan uitmaken van een fiscale eenheid met de BV, NV of coöperatie waaraan zij aandelen heeft uitgegeven, staat het niet-voldoen aan het bezitsvereiste ex art. 15 lid 1 Wet VPB 1969 waarschijnlijk in de weg aan de totstandkoming van de fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het omzettingstijdstip.