11.4.4.15 Standaardvoorwaarde 12: splitsing met negatieve winst

Standaardvoorwaarde 12 luidt als volgt:

De achtergrond van standaardvoorwaarde 12

Voor het effectueren van een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing is niet vereist dat met of bij de splitsing een positieve splitsingswinst wordt behaald. Fiscale begeleiding is ook mogelijk als de splitsingswinst nihil of negatief is. Als sprake is van een splitsingsverlies, is de latere heffing mogelijk niet verzekerd, zodat fiscale facilitering alleen mogelijk is op verzoek (art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969).1 Jaren geleden is al aangekondigd dat in die gevallen mogelijk een nadere voorwaarde aan de fiscale facilitering zou worden verbonden.2 Deze nadere voorwaarde zou met name tot doel hebben te voorkomen dat de latente verliezen die schuilgaan in die vermogensbestanddelen, door de verkrijger(s) kunnen worden teruggewenteld naar in het verleden gemaakte winsten.3 Overigens gaat standaardvoorwaarde 12 (veel) verder dan het blokkeren van een terugwentelingsmogelijkheid (zie hierna).

De werking van standaardvoorwaarde 12

Volgens standaardvoorwaarde 12, lid 1 geldt een beperking bij het bepalen van de nasplitsingswinst van de verkrijger ingeval de waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen van de splitser op het splitsingstijdstip lager is dan de fiscale boekwaarde van deze vermogensbestanddelen. Het gaat dus over situaties waarin sprake is van een splitsingsverlies bij de splitser. Omdat de splitsing fiscaal gefaciliteerd tot stand komt, wordt dit verlies niet in aanmerking genomen bij de splitser. Dit schuift door aangezien de verkrijgers de verkregen vermogensbestanddelen en de daaraan gekoppelde fiscale boekwaarden overnemen van de splitser (fiscale indeplaatstreding).4 Ik wijs erop dat aan een zuivere splitsing ten minste twee verkrijgers deelnemen. Hierdoor hoeft het niet per definitie zo te zijn dat iedere verkrijger ook daadwerkelijk een deel van het splitsingsverlies overneemt.

In standaardvoorwaarde 12, lid 2 is omschreven wat de beperking inhoudt. Voor zover de verkrijgende rechtspersoon na het splitsingstijdstip een negatief voordeel geniet uit hoofde van een bij de zuivere splitsing verkregen vermogensbestanddeel en dit negatieve voordeel verband houdt met de lagere waarde die op het splitsingstijdstip aanwezig was, komt dat negatieve voordeel bij de verkrijger slechts in aftrek tot het bedrag van de (overige) winst dat toerekenbaar is aan de onderneming die is overgenomen van de splitser.5 Standaardvoorwaarde 12, lid 4 bepaalt dat het vaststellen van deze (overige) winst plaatsvindt met overeenkomstige toepassing van de winstsplitsing van standaardvoorwaarde 8.6 De toelichting bevat een voorbeeld waarin een kantoorpand met een negatieve stille reserve van € 300.000 in het kader van een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing overgaat van de splitser naar de verkrijger. Na de splitsing verkoopt de verkrijger het kantoorpand en realiseert daarbij een boekverlies van € 300.000. Dat boekverlies valt onder de beperking. Het voorbeeld zou aan kracht hebben gewonnen als het boekverlies groter zou zijn dan de negatieve stille reserve op het splitsingstijdstip. Stel dat de verkrijger het kantoorpand na de splitsing verkoopt met een boekverlies van € 500.000. Volgens mij is de beperking ook dan € 300.000. Slechts in zoverre bestaat er immers een verband met de negatieve stille reserve op het splitsingstijdstip. De beperking van standaardvoorwaarde 12 grijpt aan bij het genieten van een negatief voordeel uit hoofde van een bij de splitsing verkregen vermogensbestanddeel. Afgezien van het voorbeeld over de vervreemding, is in de toelichting niet verduidelijkt wat in deze context exact onder genieten moet worden verstaan. Ik neem aan dat een – op grond van goed koopmansgebruik toegestane – afwaardering van het vermogensbestanddeel na het splitsingstijdstip hieronder valt. Als dat namelijk niet zo is, kan de standaardvoorwaarde eenvoudig worden omzeild door het vermogensbestanddeel eerst af te waarderen om dit daarna zonder fiscaal boekverlies te verkopen.

Mocht de (overige) winst die toerekenbaar is aan de overgenomen onderneming in het realisatiejaar ontoereikend zijn om het negatieve voordeel tegen af te zetten, dan wordt het resterende bedrag als negatief voordeel in aanmerking genomen bij het bepalen van de winst van de verkrijger van de jaren genoemd in art. 20, lid 2, Wet VPB 1969, in de volgorde waarin deze zijn ontstaan (standaardvoorwaarde 12, lid 3). Dit geldt voor zover er in het betreffende jaar winst toerekenbaar is aan de overgenomen onderneming en tot ten hoogste het positieve belastbare bedrag van dat jaar.7 In voorkomende gevallen is het zelfs mogelijk het restant(boek)verlies terug te wentelen naar voorsplitsingswinst van de (verdwenen) splitsende rechtspersoon (standaardvoorwaarde 12, lid 5). Wat betreft dit laatste punt verwijs ik naar de bespreking van de vergelijkbare regeling in de standaardvoorwaarde over latente liquidatieverliezen.8 Voor zover een negatief voordeel op het belastbaar bedrag van een voorafgaand jaar in mindering wordt gebracht, zal de aanslag over dat jaar worden herzien. Over het bedrag van de herziening wordt geen belastingrente vergoed (standaardvoorwaarde 12, lid 6).

Het is opvallend dat in standaardvoorwaarde 12 niet is geregeld dat de beperking buiten toepassing blijft ten aanzien van een verkrijger die bij de zuivere splitsing wordt opgericht. In dergelijke gevallen kan het doorgeschoven splitsingsverlies na de splitsing namelijk uitsluitend worden afgezet tegen winsten die samenhangen met de overgenomen onderneming of tegen winsten die worden behaald met activiteiten die na de zuivere splitsing zijn opgestart. De vergelijkbare standaardvoorwaarde 12 voor afsplitsingen bevat wel zo’n voorschrift, zij het dat daarin – volgens mij abusievelijk – wordt gesproken over een nieuw opgerichte afsplitsende rechtspersoon in plaats van een nieuw opgerichte verkrijgende rechtspersoon.9