4.3 De toezichthouder met zijn algemene bevoegdheden

In de voorgaande paragraaf zijn de bestuursorganen naar de algemene taken van toezicht geclassificeerd. Daaruit komt naar voren dat, ongeacht deze classificatie, toezicht een verbijzonderde handhavingsactiviteit is en in meerdere vormen kan plaatsvinden. De bestuursorganen houden dan ook veelal toezicht in meerdere sferen. Elk met daarop afgestemde bevoegdheden. Alleen binnen de sfeer van het nalevingstoezicht is een ‘standaardpakket aan bevoegdheden’ opgenomen in de Awb. Voor het overige gelden andere bevoegdheden.1 De sfeer is niet te bepalen vanuit de classificatie van het bestuursorgaan. De vraag is dan ook wanneer dat standaardpakket aan bevoegdheden van toepassing is. Of wat nog kenmerkender is voor het Awb-kader: wie heeft de bevoegdheden voor nalevingstoezicht en voor welke situatie. In de vervolgparagraaf geef ik aan welke bijzondere bevoegdheden van toepassing kunnen zijn.

De algemene opvattingen over het begrip toezichthouder zijn ruim en niet eensluidend. Ik noem twee gangbare omschrijvingen. De vrije encyclopedie Wikipedia omschrijft het begrip toezichthouder als ‘een door de overheid aangesteld, onafhankelijk en onpartijdig instituut dat toeziet op naleving van wet- en regelgeving van organisaties.’2 Het juridische woordenboek geeft als omschrijving: ‘instantie die toezicht moet houden, die moet controleren of bepaalde regels wel nageleefd worden.’3 Het gaat hier om een instituut of instantie, een organisatie. Dit sluit niet aan op de Awb. De Awb definieert het begrip toezichthouder als ‘een persoon, bij of krachtens wettelijk voorschrift belast met het houden van toezicht op naleving van bepaalde bij of krachtens wettelijk voorschrift (art. 5.11 Awb).’4 Volgens de Awb ziet het begrip toezichthouder op een individueel persoon belast met het uitoefenen van nalevingstoezicht. Hij verkrijgt persoonlijk de mogelijkheid (‘bevoegdheid’) die taak uit te (kunnen) oefenen.

Bij de aanpassingswetgeving is de bewuste keuze gemaakt om niet langer een bestuursorgaan de toezichtsbevoegdheden te geven, maar alleen daartoe aangewezen individuele personen.5 Als ik spreek over toezichtsbevoegdheden zijn het dan ook de bevoegdheden voor een persoon. In het kader van deze studie sluit ik voor het begrip toezichthouder aan bij deze definitie: ‘De toezichthouder is een persoon, die bij of krachtens wettelijk voorschrift belast is met het houden van toezicht op naleving van het bepaalde bij of krachtens wettelijk voorschrift.’

Het kwalificeren als toezichthouder vindt, vanuit deze definitie, plaats voor bepaalde werkzaamheden waarmee de persoon is belast, namelijk het houden van nalevingstoezicht. Andere vormen van toezicht vallen hier niet onder.6 Het is zoals gezegd niet het bestuursorgaan (bijvoorbeeld een autoriteit of inspectie) die als toezichthouder optreedt, maar de individuele persoon. Niet alle personen binnen een bestuursorgaan beschikken dus per definitie over deze bevoegdheden. Een persoon kan zelfs voor verschillende taken over afzonderlijke bevoegdheden beschikken.7 Het kwalificeren van de individuele werkzaamheden is bepalend.

Binnen het spectrum van de autoriteiten en de rijksinspecties moeten de medewerkers voor het uitvoeren van die specifieke werkzaamheden worden aangewezen.8 Dit is een noodzakelijke voorwaarde.9 De medewerkers van de NZa belast met het nalevingstoezicht, worden daarvoor gemandateerd door de minister.10 Het toezicht van de AFM op naleving vindt plaats middels mandatering door het bestuur van de stichting (AFM).11 De aanwijzing van DNB-medewerkers vindt plaats bij besluit.12 Daarbij hoeft het niet altijd te gaan om medewerkers die zich daadwerkelijk met toezicht ‘te velde’ bezighouden. Zo kan het Bft als toezichthouder de medewerkers aanwijzen in de functie van directeur, toezichthouder of jurist (in het kader van het toezicht op de naleving van het bepaalde bij of krachtens de Wna, de Gdw en de Wwft).13 In de aanwijzing kan de taak van naleving van bepaalde wetten zijn genoemd met vervolgens een nadere uitwerking in de materiële wetten waarop het toezicht plaatsvindt. Dit is onder andere te zien bij de ACM met verwijzing naar de Instellingswet ACM14 en materiële wetgeving.15 In die materiële wetten kunnen vervolgens voor dat specifieke toezicht weer bijzondere bevoegdheden zijn opgenomen. Ruimschotel merkt hierover op dat met het toewijzen van bevoegdheden in afzonderlijke wetten en wetsregels en – al dan niet met ministeriële aanwijzing – aan personen, de toedeling van toezichtsbevoegdheden niet direct transparant maakt.16 Een mening die ik deel. Hoewel het zeker geen overbodige bepaling is dat een toezichthouder zijn wettelijke bevoegdheid, de legitimatie, desgevraagd en aanstonds moet kunnen tonen (art. 5:12 Awb), biedt ook dat niet de vereiste transparantie in bevoegdheden.

Het komt ook voor dat een organisatie als ‘toezichthouder’ wordt aangewezen. Dit is te zien bij onder andere het nalevingstoezicht op de Wwft: het Besluit aanwijzing toezichthouders Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terro risme.17 De organisatie is dan echter nog geen toezichthouder in de zin van de Awb. Zelfs het wettelijk aanwijzen van bijvoorbeeld de AFM of DNB als toezichthouder maakt de organisatie nog geen toezichthouder in de zin van de Awb. Ter voorkoming van misverstanden gebruik ik vanaf dit punt voor de organisaties die zich bezighouden met toezicht, in aansluiting op het begrippenkader rijksinspecties de term ‘toezichthoudende instantie’.18 De term ‘toezichthouder’ hanteer ik alleen nog voor de (natuurlijke) personen belast met het uitoefenen van nalevingstoezicht tenzij uit de context duidelijk blijkt dat het gaat om de organisatie in zijn algemene maatschappelijke functie van toezichthouden.

De overheid kent naast de toezichthouders ook allerlei ‘inspecteurs’. Dat is een functieaanduiding van ‘de medewerker van een inspectie belast met toezicht’.19 Bij de inspecties, als toezichthoudend onderdeel van een ministerie, worden al die medewerkers in het algemeen ook tot de inspecteurs gerekend. Deze medewerkers kunnen onder het eerdergenoemde begrip van toezichthouder vallen; dit zal echter moeten blijken uit hun aanwijzing. In de praktijk zal legitimering van de nalevingsbevoegdheden veelal blijken uit het legitimatiebewijs.

De Belastingdienst kent ook inspecteurs. Die nemen echter een bijzondere positie in vanuit de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.20 De structuur van de Belastingdienst kent drie functionarissen, te weten de directeur, de inspecteur en de ontvanger (art. 2 lid 3letter b AWR juncto art. 5 Uitv. reg. Belastingdienst 2003). Aan hen worden in die hoedanigheid onderscheiden wettelijke bevoegdheden toegewezen vanuit de AWR, ADw of Invorderingswet. Voor de heffing van rijksbelastingen is dat bepaald in de AWR. De directeur is zowel inspecteur als ontvanger. Hij kan vervolgens ambtenaren van de Belastingdienst aanwijzen als inspecteur (voor nakoming van de verplichtingen volgens de AWR) en/of ontvanger (voor nakoming van de verplichtingen volgens de Invorderingswet, art. 10 Uitv. reg. Belastingdienst 2003): hij treedt vanuit een mandaat op namens de inspecteur of ontvanger. Zij krijgen het mandaat op te treden als inspecteur dan wel ontvanger (art. 10:3 Awb). De verplichtingen voor het kunnen uitoefenen van het fiscale toezicht gelden dan ook jegens hen.21 Voor de heffingen krachtens het communautaire recht geldt de Algemene Douanewet. Daarin zijn specifieke bevoegdheden opgenomen die slechts van toepassing zijn voor het douanetoezicht dan wel douanecontrole ingevolge het bepaalde bij of krachtens de Algemene Douanewet (art. 1:20 ADw).22 Het gaat in de ADw om bevoegdheden die veelal verder gaan dan die van de inspecteur op grond van de AWR.23 In specifieke belastingwetten kan tevens een uitbreiding van bevoegdheden worden opgenomen voor het heffen van die betreffende belasting. Daarnaast gelden eigen bevoegdheden voor de Ontvanger op grond van de Invorderingswet.24 Voor het fiscale toezicht definieer ik inspecteur als volgt: ‘De inspecteur is de ambtenaar van de Belastingdienst, gemandateerd door de directeur, jegens wie de verplichtingen gelden ten dienste van de belastingheffing.’ De inspecteur moet zich evenals de toezichthouder desgevraagd kunnen legitimeren.25

Het begrip toezichthouder is neutraal geformuleerd. Waar in deze studie gesproken wordt over (toezichthoudend) ‘personeel’ omvat dat zowel ambtenaren als andere personen. Dit laatste is een bewuste – maar niet gemotiveerde – keuze van de wetgever.26 Het College van Beroep voor het Bedrijfsleven geeft hier de volgende invulling aan: ‘In zijn algemeenheid is niet aan te geven in welke gevallen het verlenen van toezichtsbevoegdheden aan particuliere personen ongewenst zou zijn. Als algemene regel zou wel kunnen gelden dat naarmate de wettelijke voorschriften waarop moet worden toegezien van groter maatschappelijk gewicht en belang zijn, ‘particulier’ toezicht minder in aanmerking komt.’27 Als voorbeeld noem ik de aanwijzing van controleurs van de Stichting kwaliteitsgarantie Vleeskalversector.28 Blomberg merkt op dat niet voor hand ligt dat (uitsluitend) niet-ambtenaren toezicht houden op het gebied van defensie, openbare veiligheid of externe veiligheid.29 Waar de grens in concreto moet liggen, geeft de Tweede Kamer geen uitsluitsel. Wel komt uit recente uitspraken van de Centrale Raad naar voren dat het niet acht nemen van bepaalde waarborgen en grenzen aan het uitbesteden van deze overheidstaak fataal kan zijn.30

Met het aanwijzen als toezichthouder verkrijgt die persoon de bevoegdheden. Toezichthouders hoeven dus geen ambtenaar te zijn. Zo kunnen personen van verzelfstandigde overheidsdiensten toezichthouden volgens de Awb.31 Hoewel van andere orde merk ik hier op dat een toezichthouder er uit strategische overwegingen voor kan kiezen zich niet spontaan als zodanig bekend te maken. Hij kan onder omstandigheden op anonieme basis zijn toezichthandelingen verrichten of zich als particulier presenteren.32 Uiteraard zal deze zogenaamde ‘mystery guest’ wel als toezichthouder moeten zijn aangewezen.33 Ook deze ‘mystery’ toezichthouders mogen overigens, mits daartoe gemandateerd, private toezichthouders zijn.34 De AWR en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst spreken alleen over ambtenaren van de rijksbelastingdienst. Dat houdt in dat de AWR niet van toepassing is op gemeentelijke ambtenaren of niet-ambtenaren. Vanuit de omstandigheid dat de Uitvoeringsregeling Belastingdienst van een latere datum is, leid ik af dat het uitvoeren van de belastingwetgeving van dusdanig maatschappelijk gewicht is dat het bij ambtenaren wordt belegd dan wel in elk geval geen noodzaak aanwezig is geacht om dat te wijzigen.35 De inspecteur kan daarentegen wel gebruikmaken van andere experts en hen als zodanig aanwijzen voor de taakuitoefening.36

Er zijn derhalve grenzen in het toezicht gesteld: bij het delen van gegevens mogen deze grenzen – uiteraard – niet vervagen. Het optreden onder de ‘vlag’ van toezichthouder dekt niet altijd dezelfde ‘lading’. Het toekennen van fiscale bevoegdheden – die vanwege het maatschappelijke gewicht zijn voorbehouden aan de ambtelijke inspecteur – wordt geweld aangedaan indien deze op indirecte wijze ook worden aangewend voor niet ambtelijke ‘toezichthouders’. Wat dat betreft mag er geen sprake zijn van mystery guest. Onder valse vlag varen, hierop aansluitend, is uiteraard nimmer toegestaan. Duidelijke afkadering is derhalve noodzakelijk.

Uit het stelsel van titel 5.2 Awb kan worden afgeleid dat de toezichthoudende bevoegdheden alleen voor toezichthouders – natuurlijke personen – gelden.37 Het gaat in de definitie van toezichthouder om de volgende drie limitatieve criteria:

Dit vraagt om een nadere uitwerking voor de positie van de inspecteur binnen dat kader.

In het proces van heffen van rijksbelastingen wordt de inspecteur – als persoon – bij ministeriële regeling aangewezen om uitvoering te geven aan dÁt proces (art. 2 lid 3 letter b AWR). In de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2013 is opgenomen wie inspecteur is. In beginsel zijn dat echter niet de ‘uitvoerende medewerkers van het toezicht’ maar de landelijke directeuren, bepaalde directeuren van de organisatieonderdelen en de algemeen directeur Douane. Zij zijn overigens ook ontvanger (art. 5 lid 1 Uitv. reg. Belastingdienst 2003). Ingeval van toezichthoudende werkzaamheden is het echter de inspecteur als persoon die – gemandateerd – zijn bevoegdheden uitoefent (art. 10 Uitv. reg. Belastingdienst 2003). Daarmee zou de inspecteur wel voldoen aan het eerste criterium van toezichthouder ex artikel 5.11 Awb. In die hoedanigheid richt hij zich op het naleven van de fiscale normen voor burgers en bedrijven vanuit fiscale wet- en regelgeving of andere kwaliteitseisen vanuit bijvoorbeeld convenanten. De vervolgvraag dient zich aan of het artikel 5:11 Awb van toepassing is vanuit zijn wettelijke taakvervulling.

Bij het beoordelen van het tweede criterium – het uitvoeren van nalevingstoezicht – komt echter de bijzondere positie van de inspecteur duidelijk naar voren. Hij voert namelijk toezicht uit in het kader van het uitvoerende proces: het ‘heffen van rijksbelastingen’. In formele zin heeft de inspecteur niet bij of krachtens wet een toezichthoudende taak op naleving van voorschriften. In de taakomschrijving van de inspecteur is daar immers geen specifieke bepaling bij wet over opgenomen.38 Ook niet krachtens wet met een daartoe – in de Staatscourant – opgenomen besluit.39 Bij de behandeling van de Awb is aangegeven dat dit echter geen vereiste is, indien de aard van het toezicht valt af te leiden uit het stelsel van de wet.40 De aanwijzing – collectief dan wel individueel – vormt daarentegen een noodzakelijke voorwaarde.41 Daarbij moet concreet worden aangegeven dat sprake is van toezicht op naleving.42 Voor de Belastingdienst is – desgevraagd in de Tweede Kamer – zelfs expliciet door de minister van Justitie aangegeven dat het fiscale stelsel niet het karakter heeft van nalevingstoezicht.43 Een weldoordachte nomenclatuur lijkt voor de hand te liggen. Een verdieping is vereist.

In de literatuur wordt aangeven dat in de sfeer van de uitvoering ‘(…) een vorm van wederkerigheid zit in die zin dat het bestuur een besluit zal moeten nemen omtrent het recht op een vergunning, op subsidie, op uitkering dan wel ter zake van de verschuldigdheid van belasting.’44 In hoofdstuk drie is de rol van de inspecteur in relatie tot de wederkerigheid toegelicht (zie par. 3.2). In de wetsgeschiedenis over de kwalificatie heeft de minister van Justitie zich expliciet uitgesproken. Ten aanzien van de bevoegdheden van de Belastingdienst is hem in de parlementaire behandeling namelijk in concreto de vraag gesteld ‘of bij de artikelen 47 en volgende AWR (verplichtingen ten dienste van de belastingheffing) sprake is van handhavingstoezicht of uitvoeringstoezicht.’45 Het toezicht – voorzover daarvan kan worden gesproken – door de inspecteur is volgens de minister van Justitie te kwalificeren als uitvoeringstoezicht. Ik citeer de minister met zijn uitgebreide toelichting met de accenten cursief: ‘Het gaat daarbij immers om informatieverplichtingen en administratieve verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing, waarbij het door de inspecteur verzamelen van gegevens ten behoeve van het primaire proces van belastingheffing centraal staat, in plaats van het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften of vergunningsvoorschriften, hetgeen in de derde tranche uitgangspunt is [MS: o.a. Titel 5.2. Toezicht op naleving]. Dit komt bijvoorbeeld naar voren bij de verplichtingen van administratieplichtigen ten behoeve van de belastingheffing ten aanzien van derden, waarbij de fiscus gegevens verzamelt terwijl de informatieplichtige zelf geen belanghebbende is bij de uiteindelijke belastingheffing op basis van die gegevens [MS: een van de principiële verschillen waar de Awb blijkbaar niet in voorziet]. In dit verband is het dan ook begrijpelijk dat de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de AWR specifieker en gedetailleerder zijn omschreven dan de toezichtsbevoegdheden in afdeling 5.1 van de Awb. Derhalve ligt in de AWR het accent op «uitvoeringstoezicht» en ligt toepassing van afdeling 5.1 Awb deze vorm van toezicht minder in de rede [cursivering aangebracht van MS]. Duidelijkheidshalve zal een en ander via de aanpassingswetgeving in de AWR worden vastgelegd.’46 De inspecteur moet klaarblijkelijk vanwege het specifieke karakter van zijn taakuitoefening over meer bevoegdheden kunnen beschikken dan waarin de Awb kan voorzien.

Deze wens voor uitgebreidere bevoegdheden komt ook op latere momenten binnen de muren van de Tweede Kamer ter behandeling. Ook bij de latere invoering van de Wet op de identificatieplicht is de onderscheiden positie van de inspecteur in zijn taakuitoefening uitdrukkelijk aangegeven: ‘Voor de fiscaliteit geldt dat de controlebevoegdheden van inspecteur en ontvanger, onderscheidenlijk de verplichtingen van de burger jegens hen, regeling hebben gevonden in onderscheidenlijk de AWR, de Invorderingswet 1990 en de Douanewet. Hieraan ligt onder meer de overweging ten grondslag dat de fiscale toezichthoudende taak een meer uitgebreide regeling vereist dan de regeling in afdeling 5.2 van de Awb.’47

De minister van Justitie bepaalt niet dat het onderzoek van de Belastingdienst uitsluitend te kwalificeren is als uitvoeringstoezicht, maar dat het accent ligt op uitvoeringstoezicht. Daarnaast wordt met de passage ‘toepassing ligt minder in de rede’ aangegeven dat de toepassing van de nalevingsbevoegdheden minder voor de hand liggend is. Anders geformuleerd: het is minder logisch maar niet onlogisch. Anderzijds, omwille van de omstandigheid dat de verplichtingen primair zien op het verkrijgen van informatie voor het primaire proces (de belastingheffing), is volgens de minister van Justitie een specifiekere en gedetailleerdere regelgeving vereist dan het toezichtskader van titel 5.2.48 Het gaat derhalve niet om het creëren van uitgebreidere bevoegdheden, maar om specifiekere en gedetailleerdere regelgeving dat geen aanvulling is op de Awb: de regelgeving dient klaarblijkelijk gestoeld te zijn op een ander fundament (als rechtsstelsel).

De inspecteur hanteert normen en kwaliteitseisen bij of krachtens een wettelijk voorschrift; daarmee zou hij tevens voldoen aan het derde criterium. De actieve (en uitvoerende) rol die de inspecteur daarin vervult, vormt de reden voor de bijzondere positie.

Bij de aanpassing van de bijzondere wetten aan de Awb, was het dan blijkbaar de afwijkende positie van de (actieve en uitvoerende rol van de) inspecteur die ertoe geleid heeft dat zijn bevoegdheden uit de AWR niet zijn overgegaan naar de Awb. De minister van Justitie merkt daaromtrent later het volgende op: ‘Zoals aangekondigd in de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Derde tranche Algemene wet bestuursrecht (Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 5, blz. 57) wordt in deze wet de verhouding tussen de bepalingen inzake toezicht in afdeling 5.2 Awb en de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in het belastingrecht – voornamelijk in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) – nader geregeld. Zoals eerder aangegeven gaat het bij de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing om het verzamelen van gegevens ten behoeve van het primaire proces van belastingheffing in plaats van het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften of vergunningsvoorwaarden, zoals in afdeling 5.2 Awb is neergelegd. Toepassing van afdeling 5.2 ligt hier dan ook niet in de rede.’49

Tijdens dezelfde parlementaire behandeling stellen de ministers van Justitie en Binnenlandse Zaken voor ‘(…) 5.2 Awb voor de belastingheffing uitdrukkelijk buiten toepassing te verklaren door in artikel 1, vierde lid, AWR [MS: later gewijzigd in het derde lid] een daartoe strekkende bepaling op te nemen. Door plaats en tekst van deze bepaling geldt deze uitsluiting tevens voor alle verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de verschillende belastingwetten, zoals de Douanewet.’50 Dit ‘om misverstanden te voorkomen’ zo stellen beide bewindslieden. Waarom en waarover misverstanden zouden kunnen ontstaan, daar laat de minister ons naar gissen. Het voorstel wordt echter zonder verdere vragen aangenomen.

Bij de implementatie van de Awb is vervolgens in art. 1 lid 3 AWR bepaald: ‘Met betrekking tot de heffing van rijksbelastingen blijven titel 5.2 en afdeling 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht buiten toepassing.’51 Het juridische toezichtkader voor de Belastingdienst werd klaarblijkelijk van voldoende importantie geacht om het onaangetast te laten en het verre te houden van invloeden vanuit de algemene toezichtsbevoegdheden in de Awb.

Voor de toezichthoudende bevoegdheden van de inspecteur is derhalve geen sprake van een verdergaande of beperkende bevoegdheid met betrekking tot het toezicht maar van ‘andere bevoegdheden’ vanuit het beoogde doel van zijn werkzaamheden. De Awb is dan ook ten aanzien van de toezichthoudende bevoegdheden niet direct van toepassing.52 Een bewuste keuze. Het fundament hiervoor – zo dat aanwezig zou zijn geweest – werd helaas niet blootgelegd. Dat werd klaarblijkelijk niet noodzakelijk geacht: het historisch gegrondveste fiscale stelsel met verplichtingen bleef onwankelbaar overeind. In onderscheid met de Awb maar in harmonie met het stelsel van belastingheffing.

Het niet kwalificeren als toezichthouder, met zelfs een expliciete uitsluiting, heeft tot gevolg dat het fiscale (uitvoerings)toezicht geen lex specialis is van de algemene Awb bevoegdheden – al dan niet met aanvullingen en/of beperkingen – maar een eigen stelsel met (specifieke) bevoegdheden. De verplichtingen, waarvoor de inspecteur nakoming kan vragen, zijn bepaald in de AWR en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst (art. 10 Uitv. reg. Belastingdienst 2003). Met de verplichtingen in de AWR beschikt de inspecteur over algemene bevoegdheden ten dienste van dat (uitvoerende) proces (ex art. 8 - 10a AWR). Daarnaast beschikt hij over bijkomende bevoegdheden, namelijk de mogelijkheid tot – desgevraagd – verplichte medewerking ten dienste van de belastingheffing. Die zijn eveneens opgenomen in de AWR. Het betreft de inlichtingen- en inzageverplichting voor de eigen belastingheffing (art. 47 AWR), de inlichtingen- en inzageverplichting voor gelieerde partijen (art. 47a AWR), de inzageverplichting voor ‘servicebureaus’ (art. 48), de uitvoeringsbepalingen voor de medewerking (art. 49 AWR), het verlenen van toegang (art. 50 AWR), de medewerkingsverplichting voor administratieplichtigen (art. 52 lid 6 AWR), de medewerkingsverplichting in het kader van de belastingheffing bij derden (art. 53 AWR) en inlichtingenverplichting voor overheidsinstanties (art. 55).53 Daarnaast schept de AWR een kader voor de administratieplicht inclusief een bewaarplicht (art. 52 AWR).

In deze opsomming ontbreekt overigens de bevoegdheid tot het onderzoeken van zaken.54 Ook geeft de AWR de inspecteur niet de bevoegdheid om zelfstandig gedeelten uit een zaak te nemen, de zogenaamde ‘monstering’.55 Dit geldt overigens ook voor delen uit de administratie. De inspecteur heeft niet de bevoegdheid om (tijdelijk) gegevens of gegevensdragers ter kopiëring mee te nemen (art. 49 AWR). Die bevoegdheid heeft de toezichthouder wel volgens de Awb (art. (5:17 lid 3 Awb). De bevoegdheden tot inbeslagneming en binnentreding zijn voorbehouden aan opsporingsambtenaren (art. 81 AWR respectievelijk 83 AWR).56

Bij de toepassing van de discretionaire AWR-bevoegdheden wordt daarentegen wel aangesloten bij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (par. 2.4.2.4). Beginselen die ook inhoud geven aan de reikwijdte van het toezicht en de manier waarop het volgens titel 5.2 als hoofdstuk VIII AWR wordt uitgeoefend.57 De fiscale medewerking is primair een verplichtingenstelsel waarbij de inspecteur de (discretionaire) bevoegdheid heeft gebruik te maken van die verplichtingen; ten dienste van – uiteraard – de belastingheffing. Dit zogenaamde verplichtingenstelsel wordt gekenmerkt door een continue en brede maatschappelijke verantwoordelijkheid waarin een ieder, desgevraagd, zijn bijdrage moet leveren.58 Er is een breed scala van verplichtingen voor belastingplichtigen. Een plicht tot nakoming ervan ontstaat pas op het moment dat de inspecteur dat ‘vraagt’ (‘desgevraagd’). Dit in onderscheid met het stelsel met bevoegdheden van de toezichthouder volgens de Awb: die verplichtingen ontstaan op het moment dat de toezichthouder zijn bevoegdheden uitoefent en nakoming ‘vordert’. De bevoegdheden zijn vanuit het perspectief van de toezichthouder bepaald. Een marginaal verschil, maar waarin wel de brede maatschappelijke verantwoordelijkheid ten aanzien van de belastingheffing naar voren komt. Hierbij wil ik echter twee kanttekeningen plaatsen: (1) een brede bevoegdheid van de inspecteur geeft onzekerheid en (2) het ontstaan van hybride situaties voor de inspecteur.

In het kader van het legaliteitsbeginsel is van belang dat de toepassing van de wet voorzienbaar is. Dit geldt ook voor het vaststellen van de reikwijdte en manier waarop bevoegdheden uitgeoefend kunnen worden.59 Dit strijdt met het kunnen verkrijgen van ‘alle informatie die van belang zou kunnen zijn’.60 Voor het kunnen uitoefenen van de bevoegdheden tot het vergaren van gegevens is een concrete taakuitoefening vereist. Een bevestiging hiervan is te zien in uitspraak van de Hoge Raad omtrent het verkrijgen van ANPR gegevens.61 Annotator Wisman stelt zelfs – naar aanleiding van het opvragen van gegevens door de Belastingdienst bij SMS- Parking62 – dat de AWR hierin fundamenteel tekortschiet omdat:

En daarin heeft zij een punt. Wisman was overigens niet de enige die naar aanleiding van die uitspraak de vinger legde op ‘deze zere plek’.64 Zeker wanneer de technologische ontwikkelingen toenemen en dit gepaard gaat met het verwerken van persoonsgegevens moet aan deze voorwaarden worden voldaan.65 Of met de kernachtige samenvatting van Van Hout ‘hoe meer mogelijkheden en hoe dieper de inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van belastingplichtigen, hoe preciezer de wetgeving moet aangeven wat verzameld mag worden, onder welke omstandigheden en hoe het gebruik mag plaatsvinden.’66 Zowel bij het verkrijgen van gegevens als het verstrekken daarvan door de Belastingdienst ontbreekt het aan duidelijke kaders (zie voor verdere uitwerking hoofdstukken 5 resp. 6).67 En dat kan onzekerheid tot gevolg hebben: zelfs leiden tot wantrouwen.68 En dus van invloed op de taakuitoefening van de inspecteur.

Een hybride situatie treedt op wanneer de inspecteur optreedt in andere situaties dan het heffen van belastingen. Hiervoor gaf ik aan dat de inspecteur bij het uitvoeren van de wettelijke taak van het heffen en innen van belastingen niet te kwalificeren is als toezichthouder. Dat laat onverlet dat ambtenaren van de Belastingdienst bij of krachtens wettelijk voorschrift, nalevingstoezicht kunnen uitvoeren voor anderen; dat toezicht kan plaatsvinden binnen het kader van de Awb.69

De situatie kan diffuus worden wanneer voor de inspecteur de grenzen van de handhavingsfasen niet eenduidig zijn. Dit kan een rol spelen wanneer hij bijvoorbeeld een onderzoek instelt naar enkel en alleen een bestuursrechtelijke boete. De AWR-bevoegdheden zijn geënt op het uitvoering geven aan het heffen van belastingen. In de sfeer van (strafrechtelijke) opsporing gelden andere bevoegdheden (hoofdstuk IX AWR). Een ‘zuiver boeteonderzoek’ is het één noch het ander. De Hoge Raad gaf in dat kader expliciet aan: ‘artikel 47 van de Wet [MS: AWR] geldt hier niet’.70 De medewerkingsverplichting ziet op het heffen van belastingen en, onder vigeur van art. 1 lid 2 AWR, daar behoort het opleggen van een bestuurlijke boete niet toe. De AWR ziet immers het heffen van belastingen en bestuurlijke boeten als afzonderlijke categorieën (art. 1 lid 1 AWR).

Voor het toezicht op naleving van wet- en regelgeving, waarbij dus geen sprake is van uitvoering noch van opsporing, zijn de toezichtsbevoegdheden in de Awb opgenomen. Ten gevolge van het kwalificeren van het heffen van (rijks)belastingen als uitvoeringstoezicht, zijn die bevoegdheden uitgesloten (art. 1 lid 3 AWR). De vraag is echter naar de mogelijke toepassing van toezichtsbevoegdheden uit de Awb voor een onderzoek naar het heffen van bestuursrechtelijke boeten. Een dergelijk onderzoek, dat overigens ook betrekking kan hebben op anderen dan belastingplichtigen ingeval sprake is van medepleger (art. 5:40 juncto 5:1 lid 2 Awb), zou te kwalificeren zijn als toezicht op naleving van belastingwetgeving. In zijn noot bij het voornoemde arrest merkt De Bont op dat het zijn stellige overtuiging is dat het uitoefenen van de Awb toezichtsbevoegdheden (titel 5.2 Awb) door de inspecteur ‘nimmer de bedoeling is geweest van de wetgever’.71 De wetgever zou, volgens De Bont, ervan uitgegaan zijn dat artikel 47 en 53 AWR gewoon van toepassing zijn in ‘zuivere’ boeteprocedures. Dat lijkt mij ook het meest voor de hand liggend. Met het ontbreken van een heffingsbelang – naar bijvoorbeeld de rol van een belastingadviseur als medepleger – geldt echter niet de medewerkingsverplichting volgens de AWR. Mogelijke misverstanden omtrent bevoegdheden behoeven wat dat betreft niet te ontstaan. Daarmee vervalt de reden tot uitsluiten van de Awb. Het expliciet zijn van ‘toezichthouder’ in de zin van artikel 5:11 Awb is daarentegen een vereiste voor het kunnen uitoefenen van toezichtsbevoegdheden en de inspecteur is niet als zodanig aangewezen. Het uitvoeren van een boeteonderzoek wordt op generlei wijze geduid als wettelijk nalevingstoezicht en is niet opgenomen in de wettelijke taak van de Belastingdienst. En de boete zelf berust op de AWR, en die sluit 5.2 Awb uit. Ingeval het opleggen van bestuursrechtelijke boetes onderdeel uitmaakt van het uitvoerende proces van belastingheffing, gelden de daarbij behorende toezichtsbevoegdheden; voor een zuiver boeteonderzoek lijkt echter dat er een bevoegdhedenvacuüm aanwezig is. Als de wetgever de inspecteur als toezichthouder wil laten optreden moet hij hem ook als zodanig (be)noemen. Andere toezichtsbevoegdheden voor de inspecteur komt de duidelijkheid in de medewerkingsverplichting echter niet ten goede en dat wilde de wetgever juist voorkomen.

De hybride situatie van de inspecteur kan ook plaatsvinden voor andere bestuursorganen waarbij sprake is van een situatie waarin meerdere vormen van toezicht in elkaar zijn vervlochten. Het is bijvoorbeeld niet ondenkbaar dat een aanvraag voor een (nieuwe) vergunning gepaard gaat met een beoordeling van de huidige situatie. Een samenloop van uitvoerings- en nalevingstoezicht. De minister van Justitie heeft hiervoor aangegeven dat bij vergelijkbare bevoegdheden de nalevingsbevoegdheden volgens afdeling 5.2. Awb van overeenkomstige toepassing kunnen worden verklaard.72 Voor taken die niet plaatsvinden in de hoedanigheid van toezichthouder ex artikel 5.11 Awb dient eigen regelgeving – al dan niet met verwijzing naar de algemene bevoegdheden volgens titel 5.2 Awb – te voorzien in de toezichtsbevoegdheden.

Ook andere vormen van toezicht kunnen daaronder vallen. Als voorbeeld van een toezichthouder met gemengde handhavingstaken noem ik de NZa. Bij het bepalen van de bevoegdheden is in de parlementaire behandeling van de Wmg aangeven dat de (aangewezen) medewerkers voor het nalevingstoezicht hun bevoegdheden ontlenen aan de Awb. Voor het verkrijgen van gegevens en inlichtingen voor andere taken (al dan niet gepaard gaande met toezicht) in het kader van de handhaving, gelden de bevoegdheden vanuit de Wmg. Ook hier een erkende samenloop in heffingssferen. In de memorie van toelichting op de Wmg geeft de minister van Volksgezondheid aan dat de taken van de NZa breed zijn; ‘zij strekken zich uit van aanvullend mededingingstoezicht op de zorginkoopmarkt, toezicht op de uitvoering van de Zvw en de AWBZ tot en met regulering [MS: uitvoeringssfeer] van tarieven voor zorgprestaties.’73 De toezichtstaken en uitvoering vloeien dan veelal in elkaar over. Een strikte scheiding in de handhavingssferen lijkt vanuit het oogpunt van efficiency wenselijk noch noodzakelijk te zijn.

Wanneer het gaat om met elkaar samenhangende toezichtstaken kan het gebruik van de gegevens en inlichtingen, volgens de parlementaire behandeling, pragmatisch worden omgegaan. ‘De zorgautoriteit moet niet in de situatie terecht komen dat, alvorens een werkzaamheid aan te vangen, eerst specifiek de voor die werk zaamheid benodigde gegevens en inlichtingen moeten worden vergaard. Dat werkt verlammend in situaties waar de eigen taken zo samenhangen.’74 Hierover bepaalt de Wmg het volgende: ‘De zorgautoriteit is bevoegd alle gegevens en inlichtingen, die zij heeft verzameld op grond van alle haar daartoe ten dienste staande wettelijke bevoegdheden, te gebruiken voor alle aan haar opgedragen taken’ (art. 69 lid 2 Wmg). Hier vervagen de grenzen van de sferen. Het delen van toezichtgegevens voor deze als ‘samenhangend’ gekwalificeerde taken is dan ook mogelijk. En dat terwijl voor het vergaren van die gegevens verschillende bevoegdheden zijn opgenomen in de Awb en Wmg. Het pragmatisme wint het van de formele sfeerafbakening. Maar aan transparantie omtrent de bevoegdheden – of vanuit het perspectief van de burgers en bedrijven bezien: medewerkingsplicht – ontbreekt het.

Ook voor de ACM lijkt het erop dat de wetgever bewust de afzonderlijke sferen in elkaar wil laten overvloeien. Het aanvankelijke onderscheid in de werkzaamheden van toezicht, onderzoek en overige handhaving leverde voor de ACM in de praktijk een zogenaamd bevoegdhedenvacuüm op. Het ontbrak de medewerkers die noch voor toezicht noch voor onderzoek waren aangewezen aan passende bevoegdheden.75 Met de Stroomlijningswet is het onderscheid tussen toezicht en onderzoek vervallen en heeft een harmonisatie plaatsgevonden van de verschillende bevoegdheden, handhavingsinstrumenten en procedures.76 De Instellingswet kent zijn eigen medewerkingsverplichting (art. 6bIw ACM). Ook voor de ACM geldt dat zij tevens de bevoegdheid heeft gekregen om toezichtgegevens – waaronder die verkregen zijn op grond van de nalevingsbevoegdheden – te gebruiken voor andere processen in het kader van de wettelijke taak (art. 7 Iw ACM). Op persoonsniveau – en niet op organisatieniveau – ligt alleen nog een functiescheiding tussen degenen die het onderzoek uitvoeren en degenen die (bestuursrechtelijke) boete kunnen opleggen (art. 12q Iw ACM).77

Ook zijn er voorbeelden van soortgelijke situaties binnen het financiële toezicht door de AFM en DNB. De wetgever heeft beide marktautoriteiten dan wel als toezichthouder aangewezen, maar dat maakt de medewerkers bij het bestuursorgaan of het bestuursorgaan zelf nog geen toezichthouder in de zin van titel 5.2 Awb.78 In de Wft worden de toezichtsbevoegdheden ook toegekend aan de toezichthoudende instellingen waarmee zij dezelfde bevoegdheden krijgen voor andere werkzaamheden dan het nalevingstoezicht. Ook hier is sprake van samenloop in bevoegdheden en handhavingssferen.

Het uitoefenen van nalevingstoezicht valt voor de bestuursorganen binnen de uitoefening van de veelal ruimer geformuleerde wettelijke taak. De daarmee verkregen informatie blijft veelal niet exclusief voor die taak en kan tevens voor andere taken binnen het bestuursorgaan worden aangewend. Hoewel de bevoegdheden ten dienste van het nalevingstoezicht primair daarvoor zijn toegekend, kan sprake zijn van een breder toepassingsgebied van de bevoegdheden dan wel aanwending van de daarmee verkregen gegevens.

Het algemene toezichtkader vanuit de Awb is, zoals gezegd, van toepassing op toezichterhouders ex art. 5.11 van de Awb. In de praktijk is sprake van een diversiteit aan toezichthouders vanuit de aard van hun taak. Dit leidt veelal tot een eigen invulling aan de bevoegdheden. De wet (redelijkerwijs noodzakelijk, art. 5:13 Awb) bepaalt immers dat de bevoegdheden alleen dienen voor de uitoefening van de wettelijke taak. Voor toezichthoudende werkzaamheden – niet zijnde naleving – kan het algemene kader vanuit de Awb – al dan niet met uitbreidingen of beperkingen – als bevoegdhedenstelsel worden verklaard. Voor het fiscale toezicht is, zoals gezegd, het stelsel van bevoegdheden volgens de Awb wettelijk niet van toepassing verklaard en kent het zijn eigen verplichtingenstelsel.

In het toezicht door de ACM komen beide stelsels naar voren. De Instellingswet ACM heeft namelijk, zoals al aangegeven, een algemene medewerkingsverplichting opgenomen voor het – desgevraagd – verstrekken van gegevens en inlichtingen en het verschaffen van inzage in de gegevens en bescheiden (art. 6bIw ACM). Tezamen met de mogelijkheid tot het stellen van een termijn voor het verstrekken van de gegevens en een verschoningsrecht heeft het in essentie de kenmerken van de fiscale medewerkingsverplichting.

Een prominentere rol voor het verplichtingenstelsel is de aanwijzing bij het toezicht door de NZa. De Wmg gaat bij het formuleren van de wettelijke verplichtingen verder dan de Awb. De NZa onderscheidt zich daarmee van de andere toezichthouders door een inlichtingenplicht. De NZa ontleent namelijk zijn inlichtingenbevoegdheden grotendeels aan een stelsel dat vergelijkbaar is met dat van de Belastingdienst: de inlichtingenplicht ex art. 61 Wmg is zelfs ontleend aan de AWR (art. 47, 48 en 49 AWR) omdat de uitvoering van beide wetten afhankelijk is van gegevens met dezelfde financieel-economische aard.79 De minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport heeft bewust gekozen voor dezelfde formulering omdat de Wmg ‘voor zijn uitvoering afhankelijk is van gegevens met dezelfde financieel- economische aard’.80 ‘Daarmee’, zo vervolgt de minister ‘is met het oog op administratieve lasten aangesloten bij een verplichting die al voor deze inlichtingplichtigen bestaat tot het vastleggen van gegevens van dezelfde aard.’ Met andere woorden; de verplichtingen jegens de NZa zijn afgestemd op die jegens de inspecteur. Waarom wij deze redernatie alleen hier aantreffen, maakt de wetgever niet duidelijk. Zou een dergelijke reden dan niet voor andere (soortgelijke) toezichthouders gelden? Dat is niet transparant en maakt een onderscheid er niet helderder op.

De Wmg kent voor het gehele spectrum van handhaven specifieke bevoegdheden.81 De minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport geeft aan dat de bevoegdheden van medewerkers voor het nalevingstoezicht ‘niet zijn gebaseerd op artikelen in deze wet [MS: de Wmg], maar op afdeling 5.2 van de Awb, waaronder de bepalingen 5:16 en 5:17 Awb voor gegevensvergaring.’82 Voor de handhavingsfase van (nalevings)toezicht geldt in beginsel het kader vanuit de Awb als generalis. Voor het verkrijgen van informatie met betrekking tot andere vormen van handhaving gelden de specifieke bevoegdheden vanuit de Wmg. Hierbij kan gedacht worden aan het geven van aanwijzingen (art. 76 Wmg, met uitwerking in par. 6.1 Wmg), bestuursdwang en last onder dwangsom (art. 82 Wmg, met uitwerking in par. 6.2 Wmg) en het opleggen van bestuurlijke boeten (art. 85 Wmg, met uitwerking in par. 6.3 Wmg).83 Ook kan de Wmg als specialis nadere invulling geven van de Awb bevoegdheden. Daarmee beschikt de NZa over specifieke bevoegdheden. Het verkrijgen van informatie is tevens niet beperkt tot de toezichthouders van de NZa, maar geldt ook voor de NZa zelf als toezichthouder.

Voor deze medewerkingsverplichting in de Wmg is, zoals gezegd, aansluiting gezocht bij de AWR. In de uitoefening is er echter een wezenlijk verschil. De zorgautoriteit kan vanuit de handhavende taak, aanwijzingen geven (zie par. 6.2 Wmg) met bestuursdwang en last onder dwangsom (zie par. 6.3 Wmg). Van deze maatregelen heeft de Tweede Kamer uitdrukkelijk aangeven die niet passend te vinden voor de Belastingdienst.84 Voor de Belastingdienst werd de noodzaak voor deze bijzondere regeling niet aanwezig geacht.85 Ook is er geen sprake van een verplichtingenstelsel zoals de AWR die kent. De Wmg bepaalt (art. 64 Wmg) namelijk enerzijds zelfstandig de medewerkingsverplichting en anderzijds een beperkte toepassing daarvan volgens afdeling 5.2 Awb. Als uitgangspunt geldt de mogelijkheid tot het opvragen van gegevens en inlichtingen (art. 61 Wmg en 62 Wmg) voor de brede uitoefening van de taak van de Wmg (inclusief het houden van toezicht op naleving).

Daarnaast zijn er andere vormen voor het verkrijgen van inlichtingen (art. 63 Wmg juncto artt. 5:13 tot en met 5:19 Awb) zoals het verkrijgen van toegang en bijstand van de sterke arm, het vorderen van inlichtingen, het verkrijgen van inzage van gegevens en bescheiden, het vragen van een identiteitsbewijs, het nemen van monsters (zoals bij geneesmiddelen) en het onderzoek van vervoermiddelen (onder andere in verband met ambulancevervoer dat ook onder de werkingssfeer van de Wmg valt).86 Kortom, een stelsel dat om niet-eenduidige redenen gestoeld is op de AWR, maar in de uitvoering principiële afwijkingen vertoont.