2.6.3.2.3 Winstgemis in het kader van het maatschappelijk/publiek belang

In paragraaf 2.6.2.2 heb ik geconcludeerd dat niet benutte winstkansen niet tot de totaalwinst behoren, tenzij het voordeel wordt gelaten aan een met de belastingplichtige gelieerde (rechts)persoon en dit slechts gebeurt met het oog op die gelieerde relatie. Vervolgens komt de vraag op hoe de totaalwinst moet worden bepaald als in het kader van het maatschappelijk/publiek belang een lagere vergoeding in aanmerking wordt genomen (winstgemis).

Volgens de staatssecretaris geldt ook bij publiekrechtelijke lichamen als uitgangspunt dat moet worden uitgegaan van de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten:

Luja trekt deze visie in twijfel en is van mening dat als winst feitelijk niet wordt genoten, omdat er bewust van wordt afgezien ten behoeve van de (middellijke) publiekrechtelijke eigenaar/aandeelhouder als behartiger van het algemeen belang, het leerstuk van de onttrekking dient te worden toegepast om te voorkomen dat via de vennootschapsbelasting alsnog steun wordt verleend aan of door de betrokken overheidsonderneming.2 Hij baseert zich hierbij op HR 30 oktober 1968, nr. 15 993, BNB 1969/5 (zie paragraaf 2.6.2.2).3 In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat als een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, het door die ander genoten voordeel geen onderdeel is van de totaalwinst. De Hoge Raad heeft toen echter ook aangegeven dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is. Luja is blijkbaar van mening dat bij een maatschappelijk onderneming zo'n bijzonder omstandigheid zich kan voordoen. Hij illustreert zijn mening aan de hand van een voorbeeld over een zwembad. In zijn voorbeeld brengt een zwembad € 6 per kaartje in rekening, met het oog op de toegankelijkheid voor lagere inkomens en het halen van een groot bezoekersaantal. Een concurrerend commercieel zwembad rekent € 7,50. Luja is van mening dat als de prijsstelling structureel zo laag is omdat de gemeente het als haar taak ziet een permanente, laagdrempelige toegang tot zwembaden voor al haar burgers te garanderen, er ruimte is om een onttrekking te constateren. In dat geval biedt de indirecte overheidsonderneming c.q. het ondernemingsdeel van die desbetreffende overheid de kaartjes (nagenoeg) uitsluitend aan tegen een lager tarief omdat het belang van haar aandeelhouder/eigenaar daarmee is gediend. Hij maakt vervolgens de vergelijking met de situatie dat het gemeentelijk zwembad een zakelijk tarief van € 7,50 zou hanteren, maar de gemeente vervolgens € 1,50 subsidie verstrekt aan haar inwoners die tegen een kortingstarief gebruik kunnen maken van het zwembad. In dat geval wordt fiscaal € 7,50 in aanmerking genomen. Hij stelt hierbij de vraag waarom dit tot een andere uitkomst moet leiden indien het zwembad zonder subsidie € 6 aan de inwoners vraagt in de wetenschap dat de gemeente als eigenaar/aandeelhouder daarmee genoegen neemt in de vorm van een lager resultaat. Ik vind dit echter een wezenlijk andere situatie. Als het zwembad een prijs van € 7,50 hanteert, neemt het vermogen van het zwembad daadwerkelijk toe. Dit is niet het geval bij een prijsstelling van € 6. In dat geval komt het voordeel niet toe aan een gelieerde partij en neemt het vermogen van het zwembad derhalve ook niet (indirect) toe. Als hoofdregel dient te gelden dat niet genoten voordelen niet tot de totaalwinst behoren, tenzij het voordeel wordt gelaten aan een met de belastingplichtige gelieerde (rechts)persoon en dit slechts gebeurt met het oog op die gelieerde relatie.4

In het voorbeeld van het zwembad komt het voordeel niet ten goede aan een gelieerde persoon/lichaam, maar aan de niet-gelieerde burgers en gebeurt dit in het kader van de ondernemingsdoelstelling. Door de Hoge Raad is duidelijk aangegeven dat slechts in zeer uitzonderlijke gevallen belastingplichtigen kunnen worden belast voor inkomsten die zij hadden kunnen genieten als zij andere zakelijke beslissingen hadden genomen. De eerbiediging van het ondernemingsbeleid staat hoog in het vaandel bij de uitleg van het totaalwinstbeginsel.5 Dat bepaalde (overheids)ondernemingen een maatschappelijk doel en geen financieel doel hebben, moet ook worden geëerbiedigd. Zoals hiervoor betoogd omvat een zakelijk belang tevens een maatschappelijk/publiek belang, zodat de maatschappelijke opbrengsten maar ook de kosten onder de totaalwinst vallen. Mijns inziens dient daarom – conform de zienswijze van de staatssecretaris – de werkelijk betaalde toegangsprijs ad € 6 tot de omzet te worden gerekend en niet een marktconforme prijs ad € 7,50. De opbrengsten die zien op de behartiging van het maatschappelijk/publiek belang dienen derhalve mijns inziens niet gecorrigeerd te worden naar een prijs die een zakelijke derde zou hanteren.