7.7.2 De zetel van bedrijfsuitoefening op basis van de werkelijke bedrijfsuitoefening

Aan de hand van de diverse uitgangspunten die bij de verdeling van heffingsbevoegdheden in de btw een rol spelen is in hoofdstuk 3 geconcludeerd dat de plaats van waaruit de ondernemer zijn werkelijke bedrijfsuitoefening uitoefent de meest geschikte invulling van de vestigingsplaats in de btw is. Als de zetel van bedrijfsuitoefening wordt vastgesteld door te kijken naar de werkelijke bedrijfsuitoefening zal heffing plaatsvinden in het land waar de prestatie wordt uitgevoerd, aan de consument wordt afgeleverd en vaak ook aan de consument wordt aangeboden (zie paragraaf 3.3.4). Dit hoeft niet noodzakelijkerwijs de plaats te zijn waar ook het verbruik plaatsvindt, maar moet deze plaats geacht worden meer te benaderen dan de plaats waar de beslissingen van algemene leiding van een vennootschap worden genomen en de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Ook vanuit het oogpunt van neutraliteit is heffing in het land van verbruik gewenst (zie paragraaf 3.4.5). De mogelijkheid tot controle is bovendien het best gewaarborgd door diensten te belasten in het land waar zij worden verricht en dus waar de ondernemer zijn bedrijfsuitoefening heeft. Tevens wordt misbruik voorkomen door heffing toe te wijzen aan het land van verbruik. Om belasting te ontwijken zou de consument dan de plaats van verbruik moeten wijzigen, wat vaak niet wenselijk is (zie paragraaf 3.5.4.4). Bij de uitgangspunten administratieve eenvoud, rechtszekerheid en flexibiliteit is het niet van belang of wordt aangeknoopt bij de werkelijke bedrijfsuitoefening of de plaats van waaruit kort gezegd de algemene leiding wordt uitgeoefend.

Toch speelt de werkelijke bedrijfsuitoefening bij het vaststellen waar een ondernemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, zoals geconstateerd in paragraaf 7.2.2, geen rol. Om vast te stellen wanneer sprake is van een vaste inrichting is wel van belang waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt. Men zou kunnen stellen dat door heffing toe te wijzen aan het land waar de vaste inrichting is gevestigd, heffing in het land van verbruik goed kan worden benaderd. Daarbij dient echter bedacht te worden dat prestaties wel moeten kunnen worden toegerekend aan de vaste inrichting (zie paragraaf 7.4). Dat zal niet voor alle prestaties gelden. Prestaties waarmee deze vaste inrichting niets van doen heeft, zullen niet aan deze vaste inrichting kunnen worden toegerekend. Dat betekent dat voor dergelijke diensten heffing plaatsvindt in een land dat in mindere mate heffing in het land van verbruik en land van besteding benadert. Er wordt dan teruggevallen op de zetel van bedrijfsuitoefening. Als de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats is waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt dan wordt altijd teruggevallen op een plaats waar de bedrijfsuitoefening plaatsvindt, een plaats die moet worden geacht het land van verbruik en land van besteding meer te benaderen. De vaste inrichting is dan een nevenvestiging waar eveneens de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt, maar op een andere locatie.

Naar mijn mening moet worden aangenomen dat het de bedoeling is geweest van de communautaire wetgever om aan te sluiten bij de werkelijke bedrijfsuitoefening wanneer het gaat om de zetel van bedrijfsuitoefening. In het voorstel voor de Zesde Richtlijn werden namelijk alleen de zetel van bedrijfsuitoefening en de woonplaats genoemd. Als aan het begrip zetel van bedrijfsuitoefening de betekenis moet worden toegekend die het Hof van Justitie hieraan in de zaak Planzer Luxembourg geeft, betekent dit dat met het aanvullen van de regels voor de plaats van dienst met de vaste inrichting en de gebruikelijke verblijfplaats, een heel ander aanknopingspunt is ontstaan. Heffing kon onder het voorstel niet plaatsvinden in het land waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvond en na opname van de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting in de regels voor de plaats van dienst wel. Het komt mij voor dat een dergelijke aanvulling niet zonder toelichting zou mogen hebben plaatsgevonden. Een dergelijke toelichting is er niet. Ook het woord bedrijfsuitoefening in zetel van bedrijfsuitoefening wijst erop dat het gaat om de werkelijke bedrijfsuitoefening. Het woord zetel lijkt echter eerder te verwijzen naar een statutaire zetel of een anderszins op basis van wettelijke verplichtingen aangewezen woonplaats. In de Engelse taalversie van de btw-richtlijn wordt daarentegen in art. 44 en 45 (tekst vanaf 2010) gesproken van “the place where that person (MM: de afnemer) has established his business” respectievelijk “the place where the supplier has established his business”. Dit duidt juist weer niet op een statutaire of wettelijke zetel. Bovendien wordt in het civiele recht gesproken van werkelijke zetel (cursivering MM) wanneer het gaat om de plaats waar de belangrijkste bedrijfsuitoefening plaatsvindt (zie inleiding deel II en paragraaf 6.2.3). In het eerste verslag van de Europese Commissie aan de Raad over de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel stelt de Europese Commissie dat in de meeste gevallen het verrichten van een dienst een zetel impliceert waar de dienst bij hoort op de plaats waar de dienst wordt aangeboden.1 Ook deze opmerking geeft een aanwijzing dat met de zetel van bedrijfsuitoefening wordt gedoeld op de vestiging, hoe miniem deze dan ook mag zijn, van waaruit prestaties aan klanten worden verricht. Voor het verschijnen van de zaak Planzer Luxembourg werd in de literatuur eveneens verdedigd dat de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats is waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt.2

Ik concludeer dan ook dat het Hof van Justitie het bij het verkeerde eind heeft in de zaak Planzer Luxembourg en dat de zetel van bedrijfsuitoefening een plaats is waarde belastingplichtige zijn werkelijke bedrijfsuitoefening heeft. De vraag die dan vervolgens rijst is hoe dan moet worden bepaald waar een belastingplichtige zijn werkelijke bedrijfsuitoefening heeft. De werkelijke bedrijfsuitoefening kan in ruime en in enge zin worden uitgelegd. De werkelijke bedrijfsuitoefening in enge zin is het samenstel van handelingen die er in hun samenhang rechtstreeks op gericht zijn een prestatie uit te voeren en aan te bieden aan de afnemer. De werkelijke bedrijfsuitoefening in enge zin van een belastingadviseur zal bijvoorbeeld bestaan uit het tot stand brengen en verzenden van adviezen en het voeren van besprekingen met zijn klanten die noodzakelijk zijn voor het tot stand komen van het advies. Tot de handelingen die rechtstreeks gericht zijn op het uitvoeren en aanbieden van prestaties behoren niet die handelingen die weliswaar noodzakelijk zijn voor het functioneren van de onderneming, maar als zodanig geen directe bijdrage leveren aan het uitvoeren en aanbieden van prestaties. Voorbeelden van dergelijke handelingen zijn: het doen van onderzoek ten behoeve van de onderneming, het maken van reclame of het voeren van de administratie. Onder de werkelijke bedrijfsuitoefening in ruime zin kunnen alle handelingen worden begrepen die het reilen en zeilen van de onderneming betreffen. De werkelijke bedrijfsuitoefening in ruime zin omvat alle activiteiten van een onderneming. Naar mijn mening moet bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening gezocht worden naar de plaats waar de prestaties tot stand worden gebracht en worden aangeboden. Op deze manier wordt het meest recht gedaan aan de gedachte van heffing in het land van verbruik en land van besteding.

Wanneer de belastingplichtige één plaats heeft van waaruit prestaties worden aangeboden en uitgevoerd kan die plaats als zetel van bedrijfsuitoefening worden aangemerkt (situatie I).

Heeft de belastingplichtige verscheidene vestigingen van waaruit op gelijke wijze prestaties worden aangeboden en uitgevoerd dan zal op andere wijze moeten worden bepaald welk van deze vestigingen zijn zetel van bedrijfsuitoefening is. Er kan namelijk slechts één zetel van bedrijfsuitoefening zijn. Dit volgt allereerst uit het feit dat art. 44 en 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) spreken van de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting. Daarnaast leidt het aannemen van twee zetels van bedrijfsuitoefening onmiddellijk tot een bevoegdheidsconflict. Beide zetels van bedrijfsuitoefening vormen namelijk het eerste aanknopingspunt voor belastingheffing. !n zijn jurisprudentie over de vaste inrichting heeft het Hof van Justitie noch over het ontstaan van een dergelijk bevoegdheidsconflict noch over de wijze waarop het moet worden opgelost gesproken, terwijl wel wordt gesproken over de wijze waarop het aanknopingspunt zetel van de bedrijfsuitoefening in relatie tot het aanknopingspunt vaste inrichting moet worden toegepast. !n deze situatie kan de oplossing mijns inziens ook niet worden gevonden in de omvang van de activiteiten die door beide inrichtingen worden verricht. Allereerst zou bij een gering verschil in omvang van de activiteiten het ene jaar de ene inrichting en het andere jaar de andere inrichting de zetel van bedrijfsuitoefening vormen. !n de tweede plaats kan ik me voorstellen dat het bij de lidstaat waarin de vestiging zich bevindt van waaruit de minste prestaties worden verricht op bezwaren stuit dat de andere inrichting als zetel van bedrijfsuitoefening, als voorkeur, wordt beschouwd ook wanneer het gaat om prestaties die vanuit eerstgenoemde inrichting worden verricht. Bovendien bestaat het risico dat beide lidstaten de vestiging in hun land dan als zetel van bedrijfsuitoefening zien. In dergelijke gevallen moet de oplossing naar mijn mening worden gevonden door andere factoren in ogenschouw te nemen. Het ligt dan voor de hand om te kijken waar de algemene leiding van de onderneming en/of de persoon van de ondernemer zich bevindt, de plaats waar de administratie wordt gevoerd en financiële en bankzaken worden geregeld, de plaats waar onderzoek wordt gedaan ten behoeve van het functioneren van de onderneming en de plaats waar bijvoorbeeld reclame wordt gemaakt of centraal wordt ingekocht. In eerste instantie moet daarbij worden gekeken of deze functies zijn ondergebracht bij één van de vestigingen die ook prestaties aanbiedt en uitvoert (situatie II). In dat geval is de zetel van bedrijfsuitoefening nog steeds een plaats van waaruit prestaties aan de consument worden aangeboden en uitgevoerd. Een plaats die dichter ligt bij heffing in het land van verbruik.

.3

Vinden dergelijke functies niet plaats vanuit één van de vestigingen die prestaties aanbieden en uitvoeren dan is de zetel van bedrijfsuitoefening gevestigd in het land waar al deze functies of het merendeel daarvan zijn ondergebracht (situatie III).

Het is ook mogelijk dat de ondernemer vanuit elk van zijn vestigingen slechts een deel van het aanbieden en uitvoeren van prestaties verzorgt. Een belastingadviseur kan bijvoorbeeld zijn adviezen schrijven vanuit zijn kantoor in Nederland, maar zijn klanten ontvangen in en besprekingen voeren vanuit een kantoorruimte in België. In een dergelijk geval zal steeds eerst moeten worden gezocht naar de plaats van waaruit het belangrijkste deel van deze handelingen wordt verricht. Is het niet mogelijk om te bepalen waar het belangrijkste deel van het aanbieden en uitvoeren van prestaties plaatsvindt, dan zal opnieuw moeten worden bekeken of bij één van deze vestigingen ook de andere hiervoor genoemde functies van de onderneming zijn ondergebracht (situatie IV).

Vinden dergelijke functies niet plaats vanuit één van de vestigingen die een deel van de prestaties aanbiedt en uitvoert dan is de zetel van bedrijfsuitoefening gevestigd in het land waar al deze functies of het merendeel daarvan zijn ondergebracht (situatie V).

Ook voor de zetel van bedrijfsuitoefening geldt dat deze een bepaalde mate van duurzaamheid moet hebben. Omdat de zetel van bedrijfsuitoefening het primaire heffingsaanknopingspunt is, moet en bij de zetel van bedrijfsuitoefening mijns inziens zelfs hogere eisen worden gesteld voor wat betreft de duurzaamheid. Omdat de zetel van bedrijfsuitoefening het eerste aanknopingspunt voor btw-heffing vormt, moet dit een stabiel en duidelijk criterium zijn. Bij voorkeur moet de ondernemer de wil hebben de inrichting voor onbepaalde tijd als zijn voornaamste vestiging te beschouwen. Anders wordt het wanneer de onderneming zelf slechts een beperkte bestaansduur heeft. Voor een stichting die is opgericht om bijvoorbeeld gedurende drie jaar haar activiteiten uit te oefenen en die dit drie jaar vanuit dezelfde inrichting doet, geldt deze inrichting als zetel van bedrijfsuitoefening. Mijns inziens kwalificeert een inrichting slechts als zetel van de bedrijfsuitoefening indien deze een duurzame verbondenheid heeft met het grondgebied van een lidstaat. De inrichting hoeft niet aard- en nagelvast te zijn als uit de feitelijke situatie maar volgt dat de belastingplichtige deze inrichting heeft bestemd om duurzaam ter plaatse aanwezig te zijn en als zijn voornaamste vestigingsplaats te beschouwen. Een inrichting die zich verplaatst over het grondgebied van een of meer landen kan naar mijn mening in principe niet als zetel van bedrijfsuitoefening worden aangemerkt.4 Dit vormt geen stabiel en duidelijk aanknopingspunt.