14.3.10 APV-regeling en jurisprudentie inzake toerekening van stichtingsvermogen

HR 14 september 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3189, BNB 1978/15, met betrekking tot de vraag of de belanghebbende, die een stichting had opgericht en daarmee een lijfrenteovereenkomst had afgesloten, de lijfrentepremies kon aftrekken. De Hoge Raad overweegt allereerst dat de stelling, dat vermogen dat civielrechtelijk aan een stichting toebehoort onder omstandigheden voor de heffing van inkomstenbelasting als vermogen van een natuurlijke persoon beschouwd moet worden, niet in haar algemeenheid aanvaard kan worden. Wel is mogelijk dat de belanghebbende in feite over de betaalde premies dezelfde beschikkingsmacht behouden had, als hij zou hebben gehad indien deze deel van zijn eigen vermogen waren blijven uitmaken, maar deze mogelijkheid stuitte af op de vaststelling van de feiten door het hof.3

De Hoge Raad oordeelt in vergelijkbare zin over de toerekening van vermogen in HR 22 juli 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9380, BNB 1982/42. Deze zaak betrof de vraag of aan een stichting toebehorende bezittingen en schulden bij belanghebbende in aanmerking genomen dienden te worden.

In HR 30 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9086, BNB 1986/16, voegt de Hoge Raad toe dat, indien vaststaat dat belanghebbende kan beschikken over het vermogen van een stichting als ware het zijn eigen vermogen, niet aan nadere vereisten voldaan hoeft te worden om het vermogen van de stichting voor de heffing van inkomstenbelasting en vermogensbelasting te behandelen als het vermogen van de belanghebbende. Belanghebbende had aangevoerd dat tevens noodzakelijk zou zijn dat in feite geen onderscheid bestond tussen het vermogen van de stichtingen zijn eigen vermogen, alsmede dat hij zich in feite als rechthebbende op het vermogen van de stichting zou gedragen. Ook lijkt de Hoge Raad in dit arrest het uitkeringsverbod van artikel 2:285 lid 3 BW in principe niet te beschouwen als een belemmering voor de eventuele beschikkingsmacht.

Uit HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:BH5313, BNB 1986/87, volgt dat het niet noodzakelijk is om daadwerkelijk te beschikken over het vermogen van een stichting om dit vermogen (en het inkomen daaruit) toegerekend te krijgen. Het enkele daarover kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen volstaat voor deze toerekening.4

Het op enig moment verkrijgen van de beschikkingsmacht over een stichting heeft ten slotte niet tot gevolg dat de persoon in kwestie geacht wordt het gehele vermogen aan de stichting te hebben onttrokken, zie HR 10 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1860, BNB 1996/94. Concrete transacties met de stichting hebben uiteraard wel hun fiscale gevolgen.

Hof Amsterdam heeft op 23 februari 201610 uitspraak gedaan in een zaak met betrekking tot toepassing van de gebruikelijk-loonregeling in de jaren 2010 – 2013. Iemand had de activiteiten van zijn eenmanszaak ingebracht in een commanditaire vennootschap, met als commanditaire vennoot een stichting en als beherend vennoot een Engelse Ltd. waarvan de aandelen in trust waren gebracht. De Ltd. werd door de rechtbank aangemerkt als inhoudingsplichtige, aangezien (i) sprake was van inbreng van de eenmanszaak in de trust, zodat de inbrenger aanmerkelijkbelanghouder van de Ltd. was,11 (ii) de inbrenger als (enige) bestuurder een (fictieve) dienstbetrekking had bij de Ltd. en (iii) de Ltd. gezien de woonplaats van haar bestuurder feitelijk in Nederland gevestigd was. Het hof onderschrijft de conclusies van de rechtbank, maar opvallend is dat het de conclusie, dat sprake is van een aanmerkelijk belang, expliciet op een andere argumentatie baseert. In plaats van de trust als APV te kwalificeren, oordeelt het hof namelijk dat de inbrenger over het vermogen van de trust kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen en dat hij daarom tevens als houder van de aandelen in de Ltd. moet worden aangemerkt. Het hof geeft helaas niet aan waarom het zich ondanks de APV-regeling op deze argumentatie beroept.12 Mogelijk is de reden hiervoor dat het hof een inbreng niet bewezen achtte, zodat de APV-regeling niet van toepassing kon zijn (het hof spreekt van het beëindigen van de activiteiten van de eenmanszaak en het ontwikkelen van activiteiten in een nieuwe structuur), maar bij gebrek aan concrete aanwijzingen in die richting is dit niet meer dan een mogelijkheid.

Rechtbank Den Haag oordeelde op 23 maart 201813 over de toerekening van het vermogen van een stichting aan een zoon van de instelster, betreffende het jaar 2012. De inspecteur had hiervoor twee gronden aangevoerd, te weten primair het door de zoon kunnen beschikken over het vermogen van de stichting als ware het zijn eigen vermogen en subsidiair de inbreng in de stichting als gevolg van het onzakelijk zijn van bepaalde transacties tussen beiden (de instelster was in het jaar waar de procedure betrekking op had nog in leven). De rechtbank oordeelt dat geen sprake is van een zodanige beschikkingsmacht dat toerekening van het stichtingsvermogen kan plaatsvinden, alsmede dat geen sprake is van een inbreng door de zoon, die leidt tot toerekening aan hem. Het valt op dat de rechtbank geen overweging besteedt aan de vraag of naar de APV-regeling nog wel ruimte is voor een toerekening op deze basis. Ook de belanghebbende lijkt voor deze vraag geen aandacht gevraagd te hebben. Hof Den Haag14 oordeelt in hoger beroep eveneens dat noch de aanwezigheid van beschikkingsmacht, noch toerekening op grond van de APV-regeling (althans aan de zoon) aan de orde zijn, maar besteedt ook geen aandacht aan de samenloop tussen toerekening op grond van beschikkingsmacht en de APV-regeling. De achtergrond hiervan kan echter zijn dat de inspecteur primair een beroep heeft gedaan op het beschikkingsmachtcriterium en subsidiair op de APV-regeling. Desalniettemin was gezien de feiten naar mijn mening sprake van een APV, met dien verstande dat de moeder de inbrenger was, zodat de vraag naar deze samenloop weldegelijk een rol speelt.

Ten slotte is er een zaak betreffende een Oostenrijkse Privatstiftung die een verzoek had ingediend tot teruggave van Nederlandse dividendbelasting voor de jaren 2011, 2012 en 2014. De rechtbank15 oordeelde dat de Privatstiftung fiscaal transparant is, omdat de rechtbank van mening was dat haar oprichter kon beschikken over haar vermogen als ware het zijn eigen vermogen, zodat geen aanspraak bestaat op teruggave van dividendbelasting. De vraag of naast toepassing van de APV-regeling nog ruimte bestaat voor toerekening op grond van beschikkingsmacht, werd in eerste aanleg voor zover ik kan nagaan niet gesteld.

In hoger beroep is deze vraag echter wel expliciet aan de orde gekomen, omdat de Privatstiftung betoogde dat de “transparantie-jurisprudentie” achterhaald was door de APV-regeling.16 Hof ’s-Hertogenbosch17 heeft dit betoog echter verworpen, met als motivering dat allereerst het APV-regime niet geldt voor de dividendbelasting (anders dan de regeling van artikel 4 lid 8 sub c Wet DB), zodat de bestaande jurisprudentie voor deze heffing niet ingeperkt kan worden door de APV-regeling. Daarnaast merkt het hof op dat voor een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting van belang is wie de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden, hetgeen een materiële toets vereist, zoals aan de orde is in de “transparantie-jurisprudentie”. Ten slotte oordeelt het hof uitdrukkelijk dat in geval iemand kan beschikken over het vermogen van de Privatstiftung als ware het zijn eigen vermogen niet gesproken kan worden van een afgescheiden vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001, zodat het APV-regime in een dergelijke situatie niet van toepassing kan zijn. Het hof is derhalve van mening dat eerst op grond van deze jurisprudentie getoetst dient te worden of sprake is van toerekening aan een ander en dat de APV-regeling pas eventueel van toepassing kan zijn indien daarvan geen sprake is.

A-G Wattel heeft recent een conclusie genomen in deze zaak.18 Hij is van mening dat de transparantie-jurisprudentie losstaat van de APV-regeling. De transparantie-jurisprudentie betreft zijns inziens de keuze bij de toerekening tussen twee hiervoor in aanmerking komende genieters. Fiscale toerekening aan een ander dan de civielrechtelijk gerechtigde kan aan de orde komen omdat het vermogen en de inkomsten van een entiteit civielrechtelijk en feitelijk onvoldoende zijn afgescheiden van het vermogen c.q. inkomsten van een ander om de entiteit als fiscaalrechtelijk zelfstandige entiteit te beschouwen. De APV-regeling betreft daarentegen de situatie van “zwevend vermogen”, dat niet toerekenbaar is aan een persoon, omdat degene die kan beschikken niet zal of mag genieten en de mogelijke toekomstige genieter niet kan beschikken.

Dit onderscheid is helder, maar miskent naar mijn mening dat zich weldegelijk situaties kunnen voordoen waarin zowel de APV-regeling als de jurisprudentie inzake de toerekening van stichtingsvermogen van toepassing kunnen zijn op een entiteit. Dit betreft gevallen waarin sprake is van een entiteit die als APV kwalificeert op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001, maar er tegelijkertijd een persoon is, zoals de inbrenger, die over het vermogen van die entiteit kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Dat deze samenloop kan bestaan, wordt ook onderstreept door procedures met betrekking tot jaren van voor de invoering van de APV-regeling, waarin de belastingdienst het standpunt innam dat bijvoorbeeld de settlor kon beschikken over trustvermogen als ware het diens eigen vermogen, om dit vermogen en de inkomsten daaruit alsnog in de heffing te kunnen betrekken.19 De APV-regeling is uiteindelijk het antwoord op door de belastingdienst ervaren moeilijkheden om “zwevend vermogen” op basis van het concept van de jurisprudentie inzake de toerekening van stichtingsvermogen te belasten.20 Omdat de APV-regeling echter een ruimer bereik heeft dan puur de situatie van zwevend vermogen, maar ook de gevallen bestrijkt waarin het vermogen als gevolg van beschikkingsmacht wel bij een belastingsubject neerslaat, rijst de vraag of de APV-regeling in een dergelijk belang voorrang heeft.

Mogelijk is de redenering van de A-G dat de toerekening op grond van beschikkingsmacht een voorvraag is, die beantwoord dient te worden voorafgaand aan de toepassing van de APV-regeling en waarbij de APV-regeling slechts van toepassing kan zijn indien niet wordt toegerekend op grond van beschikkingsmacht. Dat is althans de strekking van de recente conclusie die A-G Niessen genomen heeft, mede onder verwijzing naar de conclusie van A-G Wattel.21 De hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis geeft echter aan dat wordt toegerekend op grond van de APV-regeling ongeacht of sprake is van beschikkingsmacht, hetgeen impliceert dat er voor een dergelijke voorvraag geen ruimte is.

Allereerst kan de insteller van het APV zodanige beschikkingsmacht behouden hebben, dat op die laatste grond aan hem toegerekend kan worden. In dat geval leiden beide criteria tot dezelfde uitkomst.

Daarnaast is denkbaar dat de toerekening op grond van beschikkingsmacht zou leiden tot toerekening aan een ander dan de insteller, zodat de uitkomsten verschillen. De vraag is echter in hoeverre deze situatie zich in de praktijk kan voordoen: logischerwijs heeft de insteller voorzien in bepaalde waarborgen, die de positie van de begunstigden moeten beschermen, los van de reeds bestaande wettelijke mogelijkheden die deze begunstigden hebben om uitvoering van het doel van het APV af te dwingen. Met andere woorden: een goed opgezet APV zou zodanige hindernissen moeten opwerpen tegen al te grote vrijpostigheid van de beheerder, dat deze niet in staat zou moeten zijn om te beschikken over het vermogen van het APV als ware het zijn eigen vermogen. In zoverre is de samenloop tussen het APV-regime en het beschikkingsmachtcriterium dus een wat theoretische discussie, met dien verstande dat natuurlijk mogelijk is dat dergelijke waarborgen ontbreken.23

Het is mogelijk dat de toepassing van de APV-regeling ertoe leidt dat geen toerekening voor de inkomstenbelasting plaatsvindt. Dit kan zich voordoen bij de toepassing van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001. Voorts is denkbaar dat de inbrenger overleden is en dat er geen erfgenamen zijn die tevens begunstigde zijn of kunnen worden, zodat toerekening aan hen niet mogelijk is.24 Beide situaties zullen zich weliswaar vermoedelijk niet vaak voordoen, maar het is mogelijk dat de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 tot de conclusie leidt dat het APV-vermogen niet toegerekend kan worden en dus niet betrokken wordt in de heffing van inkomstenbelasting.25 Omdat in dat geval reeds een regeling is toegepast die tot toerekening van het vermogen kan leiden, is er mijns inziens geen ruimte meer om dan alsnog toe te rekenen op basis van een ander principe, het beschikkingsmachtcriterium.

Ten slotte is er een verschil in gevolg tussen transparantie van het APV op grond van het beschikkingsmachtcriterium en toerekening op grond van de APV-regeling voor de Wet DB. Transparantie geldt ook voor de Wet DB, maar de toerekening slechts in beperkte mate, zodat een APV opbrengstgerechtigde van een dividend kan zijn en onder omstandigheden mijns inziens ook een teruggave van dividendbelasting kan krijgen.26 Een transparante entiteit heeft die laatste mogelijkheid niet. Dit verschil is echter het gevolg van de keuze van de wetgever om de toerekening niet integraal te laten doorwerken naar de Wet DB. Eventuele onwelgevallige gevolgen daarvan moeten naar mijn mening echter worden opgelost door middel van een sluitende systematiek in de behandeling van APV’s en niet door APV’s via een omweg alsnog als transparant aan te merken.