HR, 23-12-2016, nr. 15/05288

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is ter zake van resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.093. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende € 122 heffingsrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.1.

Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd.2.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of en hoe bij het bepalen van belanghebbendes inkomen uit werk en woning rekening moet worden gehouden met belanghebbendes reiskosten die verband houden met in Leiden en Straatsburg gevolgde cursussen.

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is een geregistreerde octrooigemachtigde en heeft in zijn bedrijf [A] werkzaamheden verricht met betrekking tot procesvoering inzake intellectuele eigendomszaken. De inkomsten daaruit heeft hij in zijn aangifte IB/PVV 2011 vermeld als resultaat uit overige werkzaamheden. Het door hem aangegeven belastbare inkomen van € 54.268 kan als volgt worden gespecificeerd.

Inkomen uit werk en woning: € 64.269

Af: persoonsgebonden aftrek

- Aftrekbaar bedrag levensonderhoud kinderen < 30 jaar € 4.200

- Aftrekbaar bedrag studiekosten en andere scholingsuitgaven € 5.801

€ -10.001

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 54.268

Ter zake van de studiekosten en andere scholingsuitgaven van € 5.801 is in de aangifte het volgende opgenomen:

Cursus universiteit van Straatsburg € 3.002

Studieboeken € 535

Collegegeld Universiteit Leiden € 1.713

Reiskosten Den Haag – Leiden € 856

Symposium € 195

Totaal scholingsuitgaven belastingplichtige € 6.301

Drempel scholingsuitgaven belastingplichtige € -500

Aftrekbare scholingsuitgaven belastingplichtige € 5.801

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur een deel van de studiekosten en andere scholingsuitgaven, ad € 3.825, niet in aftrek toegelaten en het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 58.093 (€ 54.268 + € 3.825). De kosten die de inspecteur van aftrek heeft uitgesloten, zien op reis- en verblijfskosten in verband met de cursus ‘Patent litigation in Europe’ aan de universiteit van Straatsburg (hierna: de cursus) ad € 3.002,- en reiskosten in verband met een rechtenstudie aan de Universiteit Leiden (hierna: de rechtenstudie) ad € 823,-.

Rechtbank

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

8. Met betrekking tot de vraag of voornoemde kosten als scholingsuitgaven dan wel als aftrekbare kosten ten laste van het van resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 1 november 1995 (ECLI:NL:HR:1995:AA3146) beslist dat de kosten gemaakt in verband met een cursus niet aftrekbaar zijn op basis van het oude artikel 36 tweede lid, aanhef en letter g, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, indien deze:

“niet strekken tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis – daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen – maar tot de verkrijging van een bevoegdheid die hij voordien niet bezat en die tot een duurzame verbetering van belanghebbendes positie in de accountancy heeft geleid.”

Ook onder de huidige wet is een dergelijke bepaling opgenomen, in de vorm van artikel 3.16, zodat het arrest ook thans nog van belang is ter beslechting van onderhavig geschil.

9. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de rechtenstudie is gevolgd ten behoeve van het op peil houden van reeds verworven kennis zodat de kosten ter zake daarvan niet als kosten in de zin van artikel 3.16 van de wet kunnen worden aangemerkt. Zulks heeft echter ook te gelden voor de cursus in Straatsburg. Eiser heeft tijdens de zitting immers verklaard, dat hij door het volgen van de cursus niet alleen zijn kennis op peil hield, maar naar verwachting in de toekomst zonder het bijzijn van een advocaat zijn cliënten zou kunnen vertegenwoordigen. Daarmee zou eiser dus een bevoegdheid verkrijgen die hij voordien niet bezat. Ook uit de inhoud van het programma van de cursus kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat deze niet louter is bedoeld voor het op peil houden van reeds verworven kennis: (…)

10. Vervolgens staat de rechtbank voor de vraag of het bedrag van € 3.825 op grond van artikel 6.27 in samenhang met artikel 6.28, eerste lid, sub c, van de wet (tekst 2011) in aftrek kan worden gebracht. Ingevolge artikel 6.27 van de wet komen als scholingsuitgaven in aftrek de uitgaven die door de belastingplichtige zijn gedaan voor het volgen van een studie of opleiding met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Op basis van artikel 6.28, eerste lid, sub c, van de wet behoren uitgaven die verband houden met reizen en verblijven niet tot de scholingsuitgaven. De rechtbank is derhalve van oordeel dat verweerder de aftrek van deze kosten terecht niet in aanmerking heeft genomen.

Hof

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden onder meer artikel 3.16 Wet IB 2001 van toepassing alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

(…) 6.3. Op belanghebbende rust de bewijslast om in de eerste plaats aannemelijk te maken dat de door hem opgevoerde kosten een zakelijk karakter hebben (het zakelijkheidscriterium) en, zo de kosten zakelijk zijn, dat de aard van de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de cursus en de rechtenstudie en derhalve de uitzondering van artikel 3.16, achtste lid, Wet lB 2001 van toepassing is.

(…) 6.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermede de zakelijkheid van de kosten aannemelijk gemaakt. Of belanghebbende met de cursus en/of de rechtenstudie al of niet een nieuwe bevoegdheid heeft verkregen doet, anders dan de inspecteur betoogt, voor de beoordeling van de vraag of de kosten een zakelijk karakter hebben niet ter zake. Het door de inspecteur in dit verband aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 november 1995 is gewezen onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB ’64). Hoewel jurisprudentie gewezen onder de Wet IB ’64 voor de toepassing van de Wet IB 2001 haar belang in bepaalde gevallen kan behouden, met name indien met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging van de desbetreffende bepaling is beoogd, heeft voor het onderhavige geval te gelden dat artikel 3.16, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001 blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel een nieuwe bepaling is die ziet op de reis- en verblijfkosten ter zake van, onder meer, cursussen ten behoeve van de belastingplichtige zelf (zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, kamerstuk 26727, nr. 3). Voor de belastingplichtige dient naar ’s Hofs oordeel te worden gelezen de ondernemer of, onder toepassing van artikel 3.95 Wet IB 2001, de resultaatgenieter. Het arrest van 1 november 1995 had voorts betrekking op een in dienstbetrekking werkzame accountant- administratieconsulent en handelde over de vraag of artikel 36 Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB ’64) - opgenomen in de afdeling “zuivere inkomsten” - of artikel 46 Wet IB ’64 - opgenomen in de afdeling “persoonlijke verplichtingen, negatieve persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften” - van toepassing was op door de accountant-administratieconsulent gemaakte studiekosten. Nu het in het onderhavige geval (onder de huidige wettekst en -systematiek) gaat om aftrekbare kosten in de winstsfeer is er naar het oordeel van het Hof geen reden om af te wijken van het zakelijkheidscriterium.

Vervolgens komt het Hof toe aan de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de aard van de door hem verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de cursus en de rechtenstudie. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Dat een octrooigemachtigde permanente educatie dient te volgen teneinde niet uit het register geschrapt te worden en dat punten worden toegekend voor het volgen van de cursus en - naar het Hof veronderstellenderwijs uitgaat - de rechtenstudie, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet kon onttrekken aan de cursus of de rechtenstudie.

Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan niet tot het oordeel leiden dat belanghebbende zijn werkzaamheden niet kon verrichten zonder deze specifieke cursus en rechtenstudie te volgen.

Nu de uitzondering van artikel 3.16, achtste lid, Wet IB 2001 niet van toepassing is, wordt de aftrek van de reis- en verblijfskosten op grond van artikel 3.16, tweede lid, onderdeel f Wet IB 2001 beperkt tot een bedrag van € 1.500. Het belastbare inkomen dient te worden vastgesteld op (€ 58.093 - € 1.500 =) € 56.593.

Het middel van de Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof met het betoog dat het criterium dat neergelegd is in het onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 64) gewezen arrest van de Hoge Raad van 1 november 19953.voor de Wet IB 2001 zijn gelding heeft behouden.

Ingevolge dit criterium – dat de resultante is van een constante jurisprudentielijn4.–komen volgens de Staatssecretaris studieuitgaven slechts dan in aftrek als ondernemingskosten indien zij zijn opgeroepen door cursussen die slechts strekken tot het in stand houden van de vakbekwaamheid.

In casu meent de Staatssecretaris dat de studieuitgaven slechts in aftrek kunnen komen als persoonsgebonden aftrekpost op basis van hoofdstuk 6, met dien verstande dat de in die uitgaven begrepen reis- en verblijfskosten niet tot de persoonsgebonden aftrek behoren.

4 Aftrekbeperking studiekosten en persoonlijke aftrek scholingsuitgaven: wetgeving

Artikel 3.16 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:

2. Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met de volgende posten:

(...) f. reizen en verblijf in verband met cursussen en opleidingen voor studie en beroep, alsmede in verband met congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke, voorzover deze meer bedragen dan € 1500. (...)

8. Het tweede lid, onderdeel f, is niet van toepassing indien de aard van de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de desbetreffende cursussen, opleidingen, congressen, seminars, symposia, excursies en dergelijke respectievelijk het maken van de desbetreffende studiereizen. (…)

Artikel 6.27 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.(…)

Artikel 6.28 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. Tot de scholingsuitgaven behoren niet uitgaven die verband houden met:

(…) c. reizen en verblijven, daaronder begrepen excursies en studiereizen; (…)

Artikel 6.30 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:

1. Scholingsuitgaven komen voor aftrek in aanmerking voorzover het gezamenlijke bedrag hoger is dan € 500 (…)

Artikel 3.8 Wet IB 2001 luidt:

Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.

Artikel 3.94 Wet IB 2001 luidt, voor zover in cassatie van belang:

Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

Parlementaire behandeling totaalwinst in de inkomstenbelasting

Het in artikel 7 Wet IB 1964) neergelegde totaalwinstbeginsel – alsmede de uitleg hiervan – komt overeen met hetzelfde beginsel in artikel 65.van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941):6.

Art. 7 bepaalt wat winst is (winstbegrip). Het artikel stemt overeen met art. 6 van het besluit. Het winstbegrip verschilt dan ook niet van het onder het besluit geldende. Met name is het gulden-is-guldenstelsel onverkort gehandhaafd.

Blijkens de memorie van toelichting7.is het in artikel 3.8 Wet IB 2001 neergelegde totaalwinstbeginsel een voortzetting van hetzelfde in artikel 7 Wet IB 1964 neergelegde beginsel:

Artikel 3.2.2.1 Winst

De bepaling is ontleend aan artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

In de memorie van toelichting8.is toegelicht dat met de formulering van artikel 3.94 Wet IB 20019.beoogd is voor de bepaling van het totale resultaat aan te sluiten bij het in de winst geldende totaalwinstbeginsel10.:

Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 [toelichting A-G: thans artikel 3.8 Wet IB 2001] van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling.

(…)Voor de groep belastingplichtigen met resultaat uit overige werkzaamheden die niet kan opteren voor de fictieve dienstbetrekking betekent het aansluiten bij het winstregime dat de werkelijk gemaakte kosten in aftrek kunnen komen. Deze groep ontvangt doorgaans geen afzonderlijke kostenvergoeding van de contractpartner, aangezien de tegenprestatie een «all in» prijs is, waaruit de belastingplichtige ook zijn kosten moet dekken. De mogelijkheid om kosten af te trekken ligt bij deze groep dan ook voor de hand, waarbij de aftrekbeperkingen van artikel 3.2.2.5 tot en met 3.2.2.8 overigens van overeenkomstige toepassing zijn.

(…)Volgens deze bepaling is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van alle positieve en negatieve voordelen die aan die werkzaamheid kunnen worden toegerekend. Deze toerekening vindt op een vergelijkbare wijze plaats als bij toerekening van voordelen aan een onderneming. Een werkzaamheid kan over de balansdatum van een kalenderjaar lopen, maar ook kortlopende of eenmalige werkzaamheden binnen een kalenderjaar zijn mogelijk.

Jurisprudentie totaalwinst

Op 9 oktober 1957 wees de Hoge Raad11.arrest in een zaak waarin een accountant – als maat in een accountantsmaatschap – uitgaven had gedaan voor een studie op instigatie van een belangrijke cliënt. Het geschil handelde over de vraag of het totaalwinstbeginsel (vervat in het voor die zaak relevante artikel 6 van het besluit inkomstenbelasting 1941) de aftrek van de aan de orde zijnde studieuitgaven toeliet. De Hoge Raad oordeelde dat dit niet het geval was:

dat, indien een accountant, reeds toegerust met een voor de uitoefening van zijn beroep voldoende vakkennis, zich kosten getroost voor studie teneinde zijn kennis op peil te houden en daardoor zijn vakbekwaamheid niet te doen verminderen, die kosten als beroepskosten in mindering op zijn beroepswinst kunnen worden gebracht;

dat echter, indien een accountant een studie onderneemt, welke er toe moet leiden, dat hij zich een belangrijk grotere vakkennis verwerft dan hij reeds bezat, en hij zodoende zijn vakbekwaamheid uitbreidt, de aan die studie verbonden kosten niet als beroepskosten kunnen gelden;

dat het hierbij onverschillig is welke redenen den accountant tot deze studie hebben geleid;

Ter zake van een accountant die de uitgaven voor een cursus belastingrecht op diens winst in aftrek wilde brengen, oordeelde de Hoge Raad op 2 januari 195812.in vergelijkbare zin.

In het oordeel van de Hoge Raad van 10 februari 196013.wordt voorgaande rechtsregel expliciet geplaatst binnen de context van het onderscheid tussen de persoonlijke sfeer enerzijds en de ondernemings-/beroepssfeer anderzijds:

dat vaststaat, dat belanghebbende in het jaar 1956 – in overeenstemming met de door het Bureau A voor het hem verstrekken van opdrachten tot vertaalwerk gestelde voorwaarde – zijn reeds eerder aangevangen studie in de faculteit der wis- en natuurkunde aan de Universiteit te Leiden heeft voortgezet met de bedoeling die studie te zijner tijd te voltooien;

dat hieruit volgt, dat belanghebbendes studie in 1956 niet diende tot het op peil houden van de vakkennis, waarover hij reeds beschikte, doch er op gericht was die kennis te vermeerderen ten einde een academischen graad te kunnen behalen;

dat aldus die studie strekte tot de duurzame verbetering van belanghebbendes persoonlijke uitrusting, waarvan hij ook geheel onafhankelijk van de uitoefening van zijn beroep van vertaler ten behoeve van het Bureau A zal kunnen profiteren;

dat de met die studie gemoeide kosten derhalve in de persoonlijke sfeer liggen en niet als beroepskosten in mindering op het door belanghebbende voor de vervulling van vertaalopdrachten genoten honorarium kunnen worden gebracht, waaraan niet kan afdoen, dat voor het verkrijgen van die opdrachten de voortzetting en voltooiing van de studie als voorwaarde gold;

dat evenmin als beroepskosten in aanmerking komen de door belanghebbende voor het heen en weer reizen tussen Leiden en 's-Gravenhage en voor zijn verblijf te dezer stede gemaakte kosten, daar deze kosten veroorzaakt werden door de persoonlijke omstandigheid, dat belanghebbende toen hij in 's-Gravenhage het beroep van vertaler ging uitoefenen te Leiden woonde en niet blijkt, dat belanghebbende beroep heeft gedaan op bijzondere omstandigheden waardoor deze kosten desondanks als beroepskosten in aanmerking komen

Op 28 november 2003 oordeelde de Hoge Raad – onder vigeur van het inmiddels in artikel 7 Wet IB 1964 neergelegde totaalwinstbeginsel – in gelijke zin.14.

In zijn noot bij het arrest van 28 november 2003 vraagt Arts zich af of de verwijzing van de Hoge Raad naar BNB 1960/79 in plaats van naar BNB 1958/57 meebrengt dat zij het criterium uit het laatste arrest – wat volgens Arts afwijkt van dat uit eerstgenoemd arrest – heeft verlaten. Daarnaast uit Arts kritiek:15.

4 Opmerkelijk is ook dat de Hoge Raad niet verwijst naar het arrest dat de staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift aanhaalt. Dit arrest, HR 8 januari 1958, nr. 13 387, BNB 1958/57*, ging over de vraag of een accountant de kosten van een door hem gevolgde cursus belastingrecht als beroepskosten ten laste van zijn winst mocht brengen. De Hoge Raad verwees de zaak om te laten onderzoeken of het volgen van de cursus gericht was op het vermeerderen van de kennis op het gebied van het belastingrecht en het verhogen van de vakbekwaamheid van de belanghebbende. Indien dit het geval was, waren de kosten van de cursus niet aftrekbaar als beroepskosten.

Of de Hoge Raad door naar een ander arrest te verwijzen in het bovenstaande arrest impliciet afstand neemt van de beslissing in het door de staatssecretaris genoemde arrest, blijft gissen. Ik acht dit aannemelijk. Een verschil tussen beide arresten is dat de kosten in BNB 1960/79 niet aftrekbaar waren omdat zij leidden tot een duurzame verbetering van de persoonlijke uitrusting; in BNB 1958/57 waren de kosten niet aftrekbaar indien zij leidden tot een verhoging van de vakbekwaamheid. Uit het bovenstaande arrest zou dan volgen dat in dit laatste geval de kosten van een door de ondernemer zelf gevolgde studie of opleiding nu wel als ondernemingskosten aftrekbaar zijn.

Het had de Hoge Raad niet misstaan als hij zich in het bovenstaande arrest hierover duidelijker had uitgesproken. Nu moeten we het doen met een onduidelijke verwijzing naar een arrest uit 1960, waaruit de Hoge Raad een negatief geformuleerd criterium voor de aftrek van door een ondernemer voor zichzelf gemaakte scholingskosten als ondernemingskosten distilleert.

5 Naar mijn mening zouden kosten van een door een ondernemer zelf gevolgde studie steeds als ondernemingskosten aftrekbaar moeten zijn als zij kunnen bijdragen aan het vergroten of op peil houden van de winst van de huidige onderneming van de ondernemer. Dat scholingskosten niet aftrekbaar zijn als de ondernemer daardoor een belangrijker grotere vakkennis verwerft, acht ik een te eng criterium. Het is veelzeggend dat de door de staatssecretaris en de Hoge Raad in deze procedure genoemde jurisprudentie uit de jaren vijftig dateert. Toen kon men nog volstaan met het op peil houden van zijn vakkennis om een onderneming te laten voortbestaan. Tegenwoordig moet men voortdurend zoeken naar nieuwe wegen en mogelijkheden om het voortbestaan van een onderneming te verzekeren. Een ondernemer in de dienstensector die zich twintig of zelfs nog maar tien jaar geleden verdiept heeft in de mogelijkheden van de informatie- en communicatietechnologie, heeft nu een belangrijke voorsprong op zijn concurrenten. Wie zich daarin niet heeft verdiept, heeft zijn onderneming waarschijnlijk inmiddels moeten staken. Het is dan toch niet goed vol te houden dat de kosten die een innovatieve ondernemer voor zichzelf maakt, niet als ondernemingskosten aftrekbaar zijn omdat zij niet voldoen aan het daarvoor in de jurisprudentie gestelde criterium, dat nog dateert uit de jaren vijftig.

6 Dit klemt te meer daar, als de ondernemer die kosten niet voor zichzelf maar voor een van zijn werknemers zou maken, die kosten wel als ondernemingskosten aftrekbaar zijn. Ter rechtvaardiging van dit verschil wordt wel gewezen op de gelijkheid met werknemers die, in de systematiek van de Wet IB 1964, dergelijke kosten ook niet konden aftrekken als kosten van hun dienstbetrekking. Dit argument spreekt me echter niet zo aan. Ik zou eerder willen wijzen op de ongelijkheid met ondernemers die hun onderneming uitoefenen in de vorm van een BV. Aangezien het in dit geval de BV is die de scholingskosten heeft, zijn ze, als kosten van scholing van andere in de onderneming werkzame personen dan de ondernemer zelf, zonder meer als ondernemingskosten aftrekbaar. Of moeten we in dit geval aannemen dat de kosten ten behoeve van de directeur-grootaandeelhouder niet aftrekbaar zijn op grond van HR 8 maart 2002, nr. 36 292, BNB 2002/210c* en FED 2002/476* (Cessna II) en HR 14 juni 2002, nr. 36 453, BNB 2002/290c* en FED 2002/477* (renpaarden)?

In een zaak voor het gerechtshof ‘s Gravenhage oordeelde de rechtbank Den Haag, onder vigeur van de Wet IB 2001, inzake de kwalificatie van studieuitgaven:16.

De kosten van een studie die worden gemaakt door iemand die een vrij beroep uitoefent behoren tot diens winst uit onderneming voor zover de studie wordt gevolgd om het beroep op het bestaande niveau en in de bestaande omvang te kunnen blijven uitoefenen. Worden de met de studie vergaarde kennis en vaardigheden benut voor het opstarten van nieuwe activiteiten of het verkrijgen van een nieuwe andersoortige klantenkring, dan behoren de kosten niet tot de winst uit onderneming maar tot de persoonsgebonden aftrek. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de studie moest worden gevolgd om het beroep van communicatieadviseur onveranderd te kunnen blijven uitoefenen.

Het gerechtshof ’s Gravenhage volgde de rechtbank in haar oordeel:17.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Ter aanvulling overweegt het Hof nog het volgende.

Belanghebbende heeft reeds kort na het behalen van het certificaat van de gevolgde HBO-opleiding aan de [A] een ander klantenbestand, waaronder [B], opgebouwd dan het bestand waarover zij voorheen na het volgen van beide andere cursussen beschikte. Ook de hoogwaardige kwaliteit van de opleiding welke een studieduur van vier jaar kent, maakt dat deze niet vergelijkbaar is met de twee door belanghebbende eerder gevolgde 'eenjarige cursussen' zoals zij dat in haar eigen woorden omschrijft. Tezamen genomen met de jaarlijkse studielast, zoals deze over onder meer het onderhavige jaar en het jaar nadien heeft gevergd, ondersteunen evengenoemde omstandigheden het standpunt van de Inspecteur en het oordeel van de rechtbank. De kosten ter zake van de hiervoor vermelde opleiding kwalificeren derhalve als uitgaven welke ten aanzien van belanghebbende louter als scholingsuitgaven via de persoonsgebonden aftrek kunnen worden vergolden.

De redactie van Vakstudie-Nieuws annoteerde als volgt bij bovenstaande uitspraak van het hof:18.

Dat de scholingskosten aftrekbaar zijn, is niet in geschil in deze procedure. Wél in geschil is de hoedanigheid van die aftrek, te weten: ondernemingskosten dan wel persoonsgebonden aftrek (art. 6.27 e.v. Wet IB 2001). Voor laatstgenoemde categorie gelden overigens, in tegenstelling tot ondernemingskosten, drempels en maxima. Rechtbank en Hof beslissen conform het standpunt van de inspecteur dat de HBO-studie communicatie is gevolgd met het oog op het verkrijgen van nieuwe vaardigheden en daarmee een nieuwe klantenkring en dat de studie niet is gevolgd om het beroep van communicatieadviseur onveranderd te kunnen blijven uitoefenen. Op grond van vaste jurisprudentie (zie HR 10 februari 1960, BNB 1960/79, en HR 28 november 2003, nr. 37810, BNB 2004/78, V-N 2003/61.10) kunnen die scholingskosten dan niet als kosten van de onderneming in aanmerking worden genomen. Gevolg daarvan is dat de met de studie gemoeide uren niet meetellen voor het urencriterium en dat belanghebbende niet voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking komt.

Literatuur aftrek studiekosten

Van Soest meent dat de kern van de problematiek inzake kostenaftrek bestaat uit de wijze waarop de onderneming gedefinieerd is.19.Hij is van mening dat een al te beperkte inkadering van de objectieve onderneming/het beroep onwenselijk is:

De stelling die m.i. geponeerd kan worden, luidt: een huisarts, die voor een academische graad studeert en daarin slaagt, doet dat binnen het kader van zijn beroep en niet ter meerdere glorie en aanzien. 'Beroep' mag niet te beperkt worden gezien. (Negatieve beslissingen: HR 19 september 1956, BNB 1956/279; 3 oktober 1956, BNB 1956/302, 10 februari 1960, BNB 1960/79.) Dat geschiedt wel met betrekking tot aanvang en einde van de uitoefening, doch niet met het wezen. Min of meer duikt hier de vraag weer op naar het wezen van de bron. Is de bron: de artsenpraktijk (dus: het zijn van arts) of het hebben van een bepaalde praktijk in een bepaalde plaats in een bepaalde wijk. De stelling van de arts, dat hij verwachtte van bepaalde mee-eters nut te kunnen hebben, was niet bijster sterk, al zou zij bij een promotie passen.

In 1998 oordeelde de Hoge Raad20.inzake de zakelijkheid van uitgaven in verband met een computersysteem. De Hoge Raad overwoog:

Voor het Hof was tussen partijen in geschil of de betaling voor de licentierechten als ondernemingskosten in aanmerking moeten worden genomen.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, het bestaan en functioneren van het psychofysisch Lila Computer Systeem niet aannemelijk heeft gemaakt, en dat reeds daarom de betaling voor evenvermeld systeem niet als ondernemingskosten in aanmerking kan worden genomen.

Het middel komt terecht tegen dit oordeel op. Het Hof is, bij zijn oordeel dat het bestaan en functioneren van het litigieuze systeem niet aannemelijk is gemaakt, kennelijk ervan uitgegaan dat het, naar zijn oordeel, in het onderhavige geval gaat om een niet zichtbaar en niet werkzaam systeem. Of een in een onderneming gebruikt systeem al dan niet werkzaam is, is echter voor de beoordeling van de vraag of de kosten van zo een systeem bij de winstberekening in aanmerking mogen worden genomen niet van belang. Uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van de onderneming opgevoerde posten als zodanig kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als leidraad dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben, en dat het niet gaat om uitgaven die bedoeld zijn om in particuliere behoeften te voorzien.

Nu het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, kan zijn uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

In 1999 wees de Hoge Raad twee arresten op dezelfde dag inzake soortgelijke problematiek. Het eerste arrest betrof een psycholoog die seksuele relaties aanging met verscheidene patiënten. In verband met deze relaties was hij schadevergoedingen en advocaathonoraria verschuldigd.21.De Hoge Raad oordeelde over de zakelijkheid van deze uitgaven:

Indien een arts in de uitoefening van zijn beroep schade toebrengt aan een bij hem in behandeling zijnde patiënt en deswege schadeplichtig is jegens die patiënt, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt.

Het Hof is mitsdien met juistheid ervan uitgegaan dat het misbruiken van de kwaliteiten en vaardigheden als psychiater door onrechtmatig handelen jegens personen die zich als patiënt aan hem hadden toevertrouwd, in beginsel kan leiden tot een schadeplichtigheid als ondernemer, doch dit ook anders kan zijn.

Het Hof heeft derhalve zonder schending van een rechtsregel kunnen oordelen dat in het onderhavige geval de schadevergoeding en de daarmee samenhangende advocaatkosten niet kunnen worden gerekend tot de kosten van belanghebbendes onderneming, omdat zijn onrechtmatig handelen en daarmee de schadeplichtigheid zozeer buiten de normale uitoefening van zijn beroep liggen en de beweegredenen voor het aangaan van deze relaties zozeer in het vlak van de persoonlijke behoeftebevrediging liggen, dat daaraan meer belang toekomt dan aan de omstandigheid dat die relaties voortvloeiden uit de behandeling in zijn beroepsuitoefening. In dit oordeel ligt besloten dat het toebrengen van de schade aan de patiënten en daarmede de schadeplichtigheid in de privé-sfeer ligt. Daaraan wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de psychiater door de uitoefening van zijn beroep in staat is gesteld tot zijn onrechtmatig handelen, noch door de omstandigheid dat hij daarmee tevens is tekortgeschoten in een juiste beroepsuitoefening. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Het tweede arrest handelde over een scheepsreparateur die een schip van één van zijn cliënten onder zich hield.22.Na een ruzie met desbetreffende cliënt besloot de reparateur het schip in brand te steken, waarna de cliënt een schadevergoeding eiste. De Hoge Raad gaf dezelfde rechtsregels als in bovenstaande uitspraak waarna verwijzing volgde.

Wattel richt zich in zijn noot bij dit arrest op het verschil tussen het Cessna(1)-arrest en de onderhavige casus alsmede op het causaliteitsvraagstuk in HR BNB 1999/20:23.

3. Ik meen, gezien het bovenstaande, dat het brandstichtingsarrest geen toepassing is van het Cessna-criterium en dat de Hoge Raad dan ook enige afstand neemt van de overwegingen van het hof. Het Cessna-arrest ging over een geval waarin de (reis)kosten op zichzelf wel zakelijk waren (congresbezoek en dergelijke), maar geen redelijk denkende ondernemer die kosten tot een dergelijk beloop zou willen maken, gezien het in verhouding daarmee te beperkte belang van het congresbezoek voor de onderneming. De keuze om reiskosten te maken, was niet onzakelijk, maar de keuze van het vervoermiddel (het aanhouden en gebruiken van een privé-vliegtuig) wel. In het Cessna-arrest werd dan ook alleen het excessieve deel van de kosten buiten de aftrek geplaatst ('... voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut ...'; curs. PJW). De keuze van de scheepsreparateur om het schip in brand te steken was echter hoe dan ook niet zakelijk, en de kosten als gevolg daarvan dus ook niet, ook niet voor een 'normaal' deel. Met de brandstichting wilde de belanghebbende immers niet enig ondernemingsbelang dienen, maar A en B betaald zetten dat zij hem hadden vernederd of getreiterd of anderszins privé hadden getroffen. De belanghebbende in het Cessna-arrest had een zakelijk doel, maar koos een excessief kostbare, voornamelijk door persoonlijke wensen ingegeven middel om dat doel te bereiken. De brandstichting daarentegen was überhaupt geen middel tot enig zakelijk doel. Anders gezegd: in het Cessna-arrest werd het ondernemersbeleid marginaal getoetst, in het brandstichtingsarrest is het oordeel dat überhaupt geen sprake is van ondernemersbeleid.

4. Hetzelfde geldt mijns inziens voor het psychiatersarrest (rolnr 32 643): ook daarin wordt geoordeeld, niet dat de kosten excessief en daarom - al dan niet deels - onaftrekbaar zijn, maar dat zij überhaupt niet in de ondernemingssfeer thuishoren. De 'redelijk denkende ondernemer' wordt in dat arrest dan ook noch door het hof, noch door de Hoge Raad ten tonele gevoerd. Het naar bed gaan met vrouwelijke patiënten door een psychiater kan ook moeilijk als ondernemersbeleid gezien worden, zodat de kosten als gevolg van dat 'beleid' ook bezwaarlijk marginaal getoetst kunnen worden aan het nut ervan voor de onderneming. Het heeft domweg geen enkel nut voor de onderneming (de psychiaterspraktijk). Integendeel: de belanghebbende is juist uit zijn beroep gezet door het medisch tuchtcollege.

5. Het is wel waar dat zijn praktijk de psychiater de gelegenheid bood om vrouwelijke patiënten te verleiden, maar dat gegeven verklaart de kosten niet. Die worden verklaard door de omstandigheid dat hij vanwege persoonlijke seksuele verlangens daadwerkelijk seksuele relaties aanging met patiënten. Dat wordt ook niet bestreden door de belanghebbende. Hij voert echter aan dat de schadevergoedingsplicht wèl overwegend voortvloeide uit zijn ondernemerschap omdat hij, zo begrijp ik het betoog, als hij geen arts was geweest (maar bijvoorbeeld kantoorbediende die zijn vrouwelijke collega's verleidt), niet tot dergelijke bedragen schadevergoeding had hoeven betalen en wellicht niet eens geacht had kunnen worden onrechtmatig gehandeld te hebben. Het aangaan van seksuele relaties is immers op zichzelf niet onrechtmatig. En de belanghebbende werd door het medisch tuchtcollege en door de kort-gedingrechter immers veroordeeld omdat hij misbruik had gemaakt van zijn (overwichts)positie als arts en het vertrouwen had geschonden van van hem afhankelijke patiënten. Hij betoogde dat de onrechtmatigheid en daarom de schadevergoedingsplicht niet zat in het beginnen van de seksuele relatie, maar in het volhouden van de hulpverlenersrelatie met de desbetreffende patiënte in plaats van te verwijzen naar een andere psychiater en in het beëindigen van de relaties zonder adequate opvang te regelen, dus in onjuist medisch handelen. Dit op zichzelf juiste betoog gaat echter voorbij aan de vraag waar het om gaat, namelijk de vraag waarom de belanghebbende misbruik maakte van zijn positie als arts en waarom hij medisch onjuist handelde. En het antwoord op die vraag blijft: niet omdat hij zijn vak meende uit te oefenen maar het niet verstond, maar uitsluitend of volstrekt overwegend om de privé-reden dat hij met haar naar bed wilde; omdat hij zijn praktijk - buiten elke medische of ondernemingsoverweging om - gebruikte als vehikel voor de verwerving van seks.

Literatuur

Heithuis c.s.24.onderscheiden drie verschillende figuren bij het vaststellen van de band tussen (negatieve) voordelen en de ondernemingsuitoefening:

Ter zake van voordelen die niet uit een vermogensbestanddeel voortvloeien zal op andere wijze een verband met de onderneming moeten worden gelegd om de voordelen tot de winst te kunnen rekenen. In de jurisprudentie is hiertoe een drietal criteria ontwikkeld: causaliteit, finaliteit en milieu. Het causaliteitscriterium vereist een oorzakelijk verband tussen het voordeel en de onderneming; de onderneming moet het behalen van het voordeel mogelijk hebben gemaakt. Hierbij moet echter onderscheid worden gemaakt tussen voordelen behaald met transacties die binnen de normale ondernemingsuitoefening vallen (deze zijn steeds belast), en voordelen behaald met transacties die buiten de normale ondernemingsuitoefening vallen. Bij die laatstgenoemde categorie behoort het resultaat uitsluitend tot de winst als tussen het resultaat en de ondernemingsuitoefening een ‘voldoende nauw verband’ bestaat. Uit het zogenoemde notarisarrest volgt dat van een dergelijke verband sprake is als de gunstige afloop van een speculatie als gevolg van de bedrijfs- of beroepsuitoefening kan worden beïnvloed (HR 15 juni 1955, nr. 12 372, BNB 1955/338). Van een dergelijk verband is bijvoorbeeld sprake indien een projectontwikkelaar het met de aan- en verkoop van een stuk grond behaalde voordeel mede door de in zijn onderneming opgedane kennis en ervaring heeft kunnen behalen (HR 31 augustus 1998. Nr. 33 604, BNB 1998/336). Het vereiste verband ontbrak evenwel tussen de onderneming van een arts en de kostenvergoeding die de arts ontving uit hoofde van zijn bestuurswerkzaamheden voor een overkoepelende artsenvereniging (HR 24 juli 2001, nr. 36 436, BNB 2001/348). Ook ontbrak het verband bij de agrariër die een deel van zijn bedrijfsmiddelen had kunnen financieren uit de opbrengst van putopties; het latere verlies op die opties viel daardoor buiten de winst (HR 2 februari 2010, nr. 08/02949, BNB 2010/147).

Bij de toepassing van het finaliteitscriterium is de beweegreden van de handeling bepalend. De handeling waaruit het voordeel is ontstaan moet voortvloeien uit de onderneming en niet uit bijvoorbeeld persoonlijke overwegingen. Kenmerkend voor dit criterium is het arrest waarin werd beslist dat de Rode-Kruisuitkering aan een landbouwer in verband met de watersnoodramp uit 1953 niet tot de winst behoorde omdat de uitkering louter uit vrijgevigheid was betaald (HR 8 mei 1957, nr. 12 926, BNB 1975/196). Een prijs die van overheidswege aan kunstenaars naar de maatstaf van hun gehele oeuvre pleegt te worden toegekend en waarnaar niet kan worden gedongen vormt een eerbewijs aan diens persoon en derhalve geen voordeel uit zijn onderneming.

Bij de toepassing van het milieucriterium – dat als belangrijkste criterium geldt – moet worden beoordeeld of het voordeel naar zijn aard in de zakelijke of in de persoonlijke sfeer ligt. Zo komt de als gevolg van persoonlijk gebruik ontstane schade aan een bedrijfsauto voor het persoonlijke risico , zodat de schadevergoedingen niet aftrekbaar zijn (HR 27 april 1955, nr. 12 286, BNB 1955/213). Voorts viel de door een caféhouder op een vakbeurs gewonnen loterijprijs buiten de winst (Hof Amsterdam 3 maart 1994, nr. 92/5006, V-N 1994, p. 3073). Die casus was echter enigszins uitzonderlijk omdat de caféhouder de beurs bezocht als adviseur van een kennis, en bovendien de entree en het lot uit privémiddelen waren betaald. Geheel anders verging het de ondernemer die een prijs won in een ondernemingsplannenwedstrijd; het deelnemen aan de prijsvraag kon niet buiten het ondernemingskader worden gezien, zodat de prijs tot de winst behoorde (Hof Amsterdam 1 september 2003, nr. 02/6033, V-N 2004/16.16). (…).

Van Arendonk c.s.25.merken aangaande het vraagstuk van aftrek van uitgaven als ondernemingskosten op:

De vraag of opbrengsten en kosten behoren tot de ‘voordelen (...) verkregen uit onderneming’ kan worden beantwoord aan de hand van oorzakelijkheid: vloeien de opbrengsten en kosten voort uit een ondernemingsactiviteit (de zogenoemde causaliteit)? Een voorbeeld hiervan is het notarisarrest (HR 15 juni 1955, BNB 1955/338). Een notaris nam een boedelvordering over en behaalde daarmee voordeel. De Hoge Raad oordeelde, dat nu de gunstige afloop van de transactie niet kon worden voorzien als gevolg van de ondernemingsuitoefening, het voordeel geen winst uit onderneming was.

Soms wordt ook gekeken naar de bedoelingen van de ondernemer (de zogenoemde finaliteit). Voorts kan ook de plaatsbepaling van belang zijn (de zogenoemde allocatie); hierbij gaat het erom of de opbrengsten en kosten zich in de bedrijfssfeer of in de privésfeer bevinden. Zo kan een commissionair in effecten ook effecten voor zichzelf in privé aanhouden (HR 17 juni 1959, BNB 1959/305). Bij dit alles dient in de gaten te worden gehouden, dat onder ‘voordelen (...) verkregen uit onderneming’ zowel winsten als verliezen moeten worden verstaan.

Het uitgangspunt is dat de fiscus het ondernemersbeleid niet mag toetsen. Populair gezegd: de fiscus mag niet op de stoel van de ondernemer gaan zitten. Zo wordt voorkomen dat tot de winst voordelen worden gerekend, die in werkelijkheid niet zijn behaald, maar bij een beter beleid wel hadden kunnen worden behaald. Tevens wordt voorkomen dat kosten niet aftrekbaar zijn, omdat deze kosten bij een beter ondernemersbeleid niet zouden zijn gemaakt. De grens van het vrije ondernemersbeleid ligt daar, waar geen enkel redelijk denkend ondernemer zo’n beleid zou voeren. Zo besliste de Hoge Raad in het Cessna-arrest (HR 9 maart 1983, BNB 1983/202), dat de kosten van een per eigen vliegtuig reizend medisch specialist in een zodanige wanverhouding stonden tot het nut ervan dat ze ten dele niet aftrekbaar waren. Het betrof hier reizen die op zichzelf beschouwd op zakelijke gronden geschiedden, maar welke reizen (ten dele) kosten veroorzaakten die geen redelijk denkend ondernemer zou maken. Het arrest laat overigens zien dat de rechterlijke toetsing zeer marginaal is.

De Beer26.acht het milieucriterium van doorslaggevend belang bij de vraag naar aftrekbaarheid van door de onderneming gedane uitgaven:

Hoewel in de rechtspraak de causaliteit diverse malen is gebruikt als allocatiemethode, heeft de rechter zich nimmer uitsluitend hierop toegelegd. De Hoge Raad heeft in het notarisarrest een zuivere toepassing ervan zelfs verworpen, door ten aanzien van transacties die niet tot de normale ondernemingsuitoefening behoren te overwegen dat de enkele grond dat de onderneming de gelegenheid heeft gegeven tot het aangaan van een bepaalde transactie niet toereikend is om tot een toerekening aan de ondernemingssfeer te komen. Daarvoor is een enger verband vereist.

Tot meer bevredigende resultaten komt men naar mijn oordeel met het milieu- of sfeercriterium. In essentie is het milieucriterium geen toerekeningsmethodiek. Het geeft in feite slechts de doelstelling van toerekening weer; het alloceren van voor- en nadelen aan de sfeer waar deze thuishoren. Het is de rechter die - met de doelstelling van het fiscale winstbegrip in het achterhoofd - in concrete gevallen de grens tussen de ondernemingssfeer en de privésfeer zal moeten trekken. Doel en strekking van het winstbegrip in de inkomstenbelasting staan dus voorop; de allocatiemethoden zijn hieraan ondergeschikt.

(…) Binnen het milieucriterium bestaat naar mijn oordeel geen reden om een splitsing in aard en omvang van de uitgave aan te brengen. Niet zozeer de oorzaak van de uitgave is bepalend (‘geen onderneming, geen aankoop Cessna') maar het zakelijke nut ervan voor de onderneming (‘wegen de voordelen van een Cessna voor de onderneming op tegen de lasten'). Bedragen de uitgaven meer dan een zakelijk handelend ondernemer zou maken, dan zijn deze in zoverre gemaakt door de ondernemer als privépersoon en het excessieve deel komt daarmee op in diens privésfeer. Het toetsen van het ondernemersbeleid en de vraag of überhaupt sprake is van uitvoering van ondernemersbeleid, komt daarmee op hetzelfde neer; beoordelen of belastingplichtige ‘als ondernemer' heeft gehandeld. In deze lijn past het om de marginale toetsing van het Cessna I-arrest door te trekken naar de vraag of sprake is van uitvoering van het ondernemersbeleid. In de vennootschapsbelastingsfeer lijkt de rechter overigens de grens tussen de ondernemingssfeer en privésfeer van de aandeelhouder reeds marginaal te toetsen. In het renpaardenarrest staat namelijk de ‘redelijk handelende ondernemer' centraal bij de vraag of uitgaven aan de onderneming van de vennootschap toerekenbaar zijn dan wel aan de aandeelhouder in privé.

De Staatssecretaris komt met zijn middel op tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige studieuitgaven, waaronder reis- en verblijfkosten, zijn aan te merken als kosten die in mindering komen bij de berekening van het door belanghebbende behaalde resultaat uit overige werkzaamheid.

Uitgaven zijn in het algemeen aftrekbaar als ‘bedrijfskosten’ indien zij zijn gedaan in het kader van de onderneming of de werkzaamheid van een belastingplichtige.27.

Ten aanzien van uitgaven voor een studie geldt dat zij aangemerkt worden als bedrijfskosten indien zij zijn gedaan om bestaande en in de onderneming of werkzaamheid aangewende kennis te verdiepen of bij te houden, en niet omwille van de uitbreiding van de persoonlijke bagage.28.

Mijns inziens heeft de Hoge Raad met het stellen van de hierboven genoemde eisen niet beoogd twee verschillende criteria aan te leggen. Het eerste criterium benadert de grens van de onderneming vanuit die onderneming terwijl het tweede deze benadert vanaf de privékant. Het gaat echter om dezelfde regel: waar het koesteren van de in de onderneming aanwezige kennis ophoudt, begint de persoonlijke sfeer ten behoeve waarvan uitgaven niet als bedrijfslasten aftrekbaar zijn. In het laatste geval is de band met de bestaande onderneming (of werkzaamheid) te zwak om de uitgaven daar aan te kunnen toerekenen.

Van bedrijfskosten is sprake wanneer de ondernemer studeert of cursussen volgt om de ontwikkelingen op het gebied waarop hij de onderneming voert, bij te houden.29.Een accountant die geruime tijd geleden afstudeerde, heeft zich later nog bepaalde digitale administratieve technieken moeten eigen maken; tandartsen hebben moeten leren röntgenfoto’s te maken; en juristen hebben zich moeten laten bijscholen over het Nieuw Burgerlijk Wetboek en op het gebied van Europees recht. Met andere woorden, zij hebben hun kennis verdiept waardoor zij in staat bleven hun beroep naar de eisen der tijd uit te oefenen. Hun product is niet gewijzigd, maar het uiterlijk en de productiewijze zijn gemoderniseerd.

Uitgaven voor kennisuitbreiding die leidt tot verlegging van de grenzen van de onderneming, kunnen noodzakelijkerwijs niet tot de kosten van de bestaande onderneming worden gerekend. Zij vormen uitgaven die leiden tot vergroting van de persoonlijke bagage van de belastingplichtige en dientengevolge fiscaalrechtelijk ressorteren onder de regeling van art. 6.27 Wet IB 2001 voor scholingskosten.30.Het bestaan van deze regeling, waarmee uitgaven ter investering in die persoonlijke toekomst aftrekbaar zijn, maakt mede dat het breder interpreteren van het kader van de onderneming niet in de rede ligt.

De afbakening tussen uitgaven die leiden tot hernieuwing en verdieping van bestaande kennis en vaardigheden (wel als bedrijfskosten aftrekbaar), en die welke de grenzen van de onderneming verleggen (niet als brongebonden kosten aftrekbaar), is echter in de praktijk niet altijd eenvoudig aan te brengen.

Uit de eerder aangehaalde jurisprudentie volgt, naar het mij voorkomt, dat van een grensverlegging als zojuist bedoeld sprake is wanneer de studie en de daarmee gepaard gaande uitgaven de ondernemer in staat stellen een product te leveren dat hij voordien niet kon leveren en dat niet alleen maar een meer geavanceerde variant van het ‘oude’ product is.

Wanneer een ondernemer door het volgen van een studie een bevoegdheid verwerft om een dienst of ander product te leveren dan wel een product dat hij voorheen niet mocht leveren, zal dit in de regel een wezenlijke uitbreiding van de onderneming betekenen. Zonder de verwerving van die bevoegdheid was het aanbieden van dat product immers niet denkbaar, respectievelijk niet toegestaan.

Ik zou wel ruimte willen laten voor gevallen waarin een nieuw verkregen bevoegdheid een zodanig beperkte uitbreiding van de ondernemingsactiviteiten behelst dat deze materieel gesproken de bestaande kaders van de onderneming niet te buiten gaat. In zulke gevallen zou aftrek als bedrijfskosten toch in de rede kunnen liggen.

Het Hof oordeelde in de onderhavige zaak dat de vraag of de belanghebbende een nieuwe bevoegdheid heeft verkregen, niet van belang is voor de beoordeling van de zakelijkheid van de kosten. Dit oordeel getuigt in het licht van het vorenstaande van een onjuiste rechtsopvatting.

De zojuist genoemde vraag kan en zal immers meestal beslissend zijn voor de vraag of de studiekosten bedrijfslasten van de werkzaamheid vormen of niet.

Over de vraag of de studies tot een nieuwe bevoegdheid van belanghebbende leiden, heeft belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof verschillende mededelingen gedaan.31.Het Hof heeft geen oordeel gegeven over deze feitelijke kwestie, en ook niet over de vraag of de eventuele nieuwe bevoegdheid in dit geval een nieuwe ondernemingsactiviteit betekent dan wel een verdieping van de bestaande.

Derhalve moet verwijzing plaatsvinden voor een onderzoek naar de zojuist genoemde vragen.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het bovenstaande.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal