8.4.5.3 Welke verdeelsleutel?

Uit de vorige paragrafen volgt dat een wettelijke pre pro rataregeling naar het oordeel van de Hoge Raad ontbreekt en dat uit het pre pro ratabeleid volgt dat de belastingplichtige zelf een verdeelsleutel dient toe te passen die objectief weergeeft in welke mate de goederen of diensten voor belastbare en onbelastbare handelingen worden gebruikt. De Hoge Raad heeft uit het Securenta-arrest afgeleid dat een verdeelsleutel op basis van de opbrengsten niet in strijd is met de Btw-richtlijn als deze splitsingswijze maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt.1 Hieruit volgt niet dat de btw – naar analogie met art. 11 lid 1, onderdeel c en art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB – naar het oordeel van de Hoge Raad moet worden gesplitst op basis van een overeenkomstige toepassing van de pro ratamethode en, als dit niet overeenkomt met het werkelijk gebruik, de gebruikmethode op overeenkomstige wijze moet worden toegepast.2 Dat zou ook niet logisch zijn, omdat een overeenkomstige toepassing van de pro ratamethode niet altijd mogelijk is, aangezien onbelastbare handelingen ook om niet verricht kunnen worden. Uit het Gemeente X-arrest volgt dat de Hoge Raad van oordeel is dat de Nederlandse rechter in het aan hem voorgelegde geval moet toetsen of de door de belastingplichtige of belastingdienst toegepaste verdeelsleutel objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk is toe te rekenen aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen. Van een algemene rangorde van splitsingsmethoden is dan ook geen sprake.3

De Nederlandse jurisprudentie van na het Securenta-arrest levert (vooralsnog) het beeld op dat als een belastingplichtige vastgoed gelijktijdig voor belastbare en onbelastbare handelingen gebruikt en voor beide handelingen vergoedingen of opbrengsten ontvangt, het uitdraait op een verdeelsleutel op basis van de omzet (lees: een overeenkomstige toepassing van de pro ratamethode) of opbrengsten.4 Hieruit volgt echter niet dat een verdeelsleutel op basis van een ander objectief gegeven, zoals m², m² of tijdsbeslag, niet mogelijk zou zijn. Integendeel, indien vastgoed zowel voor belastbare handelingen als voor onbelastbare handelingen om niet wordt gebruikt, dan moet een verdeelsleutel op basis van een ander objectief gegeven dan omzet op opbrengsten worden toegepast. Een verdeelsleutel op basis van het objectieve gegeven m² of m³ kan naar mijn mening objectief weergeven welk deel van de btw werkelijk toe te rekenen is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen indien het vastgoed bestaat uit ruimten die exclusief gebruikt worden voor belastbare handelingen en ruimten die exclusief gebruikt worden voor onbelastbare handelingen.5 Beschikt het vastgoed ook over ruimten waarin zowel belastbare als onbelastbare handelingen plaatsvinden, dan zou een mix van verdeelsleutels op basis van m² of m³ (de exclusief voor belastbare of onbelastbare handelingen gebruikte ruimten) en omzet of opbrengsten (de gemengd gebruikte ruimten) objectief kunnen weergeven welk deel van de btw werkelijk toe te rekenen is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen.

Het komt mij voor dat het objectieve gegeven tijdsbeslag een verdeelsleutel is die bij volgtijdig gebruik van vastgoed voor belastbare en onbelastbare handelingen objectief weergeeft in hoeverre het vastgoed daadwerkelijk voor belastbare en onbelastbare wordt gebruikt. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan zalen in een dorpshuis die zowel tegen vergoeding als om niet ter beschikking gesteld worden of aan een (gedeelte van een) kerkgebouw dat door een kerkelijke gemeente zelf gebruikt wordt en tegen vergoeding ter beschikking gesteld worden aan derden voor lunches, diners, vergaderingen, bruiloften, voorstellingen etc. Hoewel tijd, tijd is, laat het Gemeente X-arrest zien dat het in deze gevallen denkbaar is om bij de verdeelsleutel uit te gaan van de voor gebruik beschikbare tijd (bestemming) of de tijd dat het vastgoed daadwerkelijk gebruikt is (werkelijk gebruik). In de volgende paragraaf wordt nader op deze zaak ingegaan.