Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.4.3.1:6.4.3.1 (Onvoorwaardelijk) opzet

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.4.3.1

6.4.3.1 (Onvoorwaardelijk) opzet

Documentgegevens:

mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023

Datum: 13-10-2023
Auteur: mr. drs. A. Heidekamp
JCDI: JCDI:ADS940631:1
Vakgebied(en): Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)

De schuldgradatie ‘opzet’ (dolus) is uit het strafrecht geïmporteerd.1 Daarmee wordt een geestesgesteldheid aangeduid, die twee kernonderdelen omvat: de belastingplichtige of inhoudingsplichtige2 moet het beboetbare feit willens en wetens hebben gepleegd. Beide onderdelen zijn cumulatief, dat wil zeggen dat zowel het wetens-element als het willens-element aanwezig moet zijn. Het enkele besef van de fout is daartoe dus niet voldoende: er moet tevens sprake zijn van de min of meer uitdrukkelijke wil, gericht op het begaan van de fout.3 Evenmin is de enkele wil om een fout te maken voldoende (zonder het daadwerkelijke besef van het maken van die fout (gehad) te hebben).4 Is aan beide vereisten voldaan, dan is er dus sprake van een belastingplichtige die weet dat zijn handelen onaanvaardbaar is, maar in plaats van ervan af te zien, toch persisteert in dat handelen.5 Hij heeft het maken van de fout dan dus welbewust gewild: dát is opzettelijk (doleus) handelen in fiscaalboeterechtelijke zin.6 In het besef verkerende dat hij fout zat, had de belastingplichtige immers tijdig corrigerend kunnen optreden.

Verwijten in de sfeer van: ‘had moeten weten’, ‘had moeten beseffen’, en ‘had kunnen weten’ zijn daarentegen typische culpa-verwijten (schuldverwijten). Zij leveren per definitie geen opzet op.7 Uit dergelijke verwijten volgt immers dat het wetens-element feitelijk heeft ontbroken bij de belastingplichtige: hij had het moeten of kunnen weten, maar wist het (dus) niet.8 Zonder dat cruciale, daadwerkelijke besef kan er nimmer sprake zijn geweest van opzet.9 Wel kunnen de genoemde verwijten, indien deze ernstig genoeg zijn, kwalificeren als grove schuld.10

Het doleuze verwijt komt overeen met het verwijt dat benodigd is om te kunnen spreken van kwade trouw in de zin van de navordering van art. 16 lid 1 AWR.11 De jurisprudentie omtrent dat leerstuk kan aldus bruikbaar zijn voor de vaststelling van (voorwaardelijk) opzet, zij het dat het object van die opzet – al naar gelang de omschrijving van het kale beboetbare feit – wel verschilt van het object waarop de kwade trouw betrekking moet hebben.12

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Zie bijvoorbeeld HR 22 september 1999, BNB 2000/122, V-N 1999, p. 3795.

Omwille van de leesbaarheid zal ik mij hierna doorgaans beperken tot ‘belastingplichtige’. Mutatis mutandis geldt het behandelde echter evenzeer voor inhoudingsplichtigen en belastingschuldigen, en overigens ook voor andere personen aan wie een fiscale bestuurlijke boete kan worden opgelegd (zie paragraaf 6.5 hierna).

HR 3 december 2010, V-N 2010/63.9, BNB 2011/59, NTFR 2010/2830.

Wel is het lastig voorstelbaar dat een belastingplichtige, wel willend maar niet wetend, daadwerkelijk een beboetbaar feit begaat. Dat is feitelijk alleen mogelijk wanneer hij dwaalt, en zich om die reden niet beseft dat hij een fout maakt.

Zie bijvoorbeeld HR 6 november 1957, BNB 1957/319, HR 23 april 1997, BNB 1997/191.

Zie voor een voorbeeld Hof Arnhem-Leeuwarden 5 september 2017, NTFR 2017/2672 (r.o. 4.20-4.22) (zie voor de uiteindelijke afloop HR 15 maart 2019, V-N 2019/17.3 (art. 81 Wet RO).

Feteris wijst erop, dat in de lagere rechtspraak niet steeds zorgvuldig met dit onderscheid wordt omgegaan, Feteris 2007, p. 346. Voor een voorbeeld waarin dat wel is gebeurd, zie Rb Gelderland 24 december 2015, V-N 2016/17.6.

Zie HR 31 maart 2023, V-N 2023/16.16, r.o. 3.7.4 (slotzin). In dezelfde zin: Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij HR 20 december 2019, V-N 2020/2.16.

HR 8 april 2022, BNB 2022/68, V-N 2022/17.10, r.o. 3.4.5. Dat besef kan worden afgeleid uit de omstandigheden van het geval (in de zin van: de belastingplichtige moet wel hebben geweten dat hij fout zat), zie bijvoorbeeld de zaak die heeft geleid tot HR 15 januari 2021, V-N 2021/6.18.1 (art. 81 Wet RO).

10.

Zie daaromtrent nader hierna in paragraaf 6.4.4.

11.

Zie bijvoorbeeld HR 21 april 2017, V-N 2017/22.9, BNB 2017/162, r.o. 3.1.3, en voorts onder meer HR 4 oktober 2002, BNB 2003/84, HR 29 februari 2008, V-N 2008/12.10, BNB 2008/156, NTFR 2008/441, r.o. 3.5.3, HR 31 mei 2013, V-N 2013/28.6, FED 2013/71, HR 14 oktober 2016, V-N 2016/53.7, r.o. 3.2.2 en 3.3.2. In laatstgenoemd arrest had het Hof weliswaar een reeks redengevende omstandigheden genoemd, maar verzuimd om daar een heldere conclusie aan te verbinden. De Hoge Raad hechtte de losse eindjes aan elkaar en oordeelde dat het Hof ‘in samenhang gelezen (…) tot uitdrukking had gebracht’ dat er sprake was geweest van kwade trouw en daarmee van opzet.

12.

Verschillen kunnen zowel inhoudelijk als temporeel van aard zijn, zie HR 9 juni 2023, V-N 2023/28.18, r.o. 3.3.3-3.3.4 en HR 11 juni 1997, BNB 1997/384. Dit onderscheid komt ook voor in Rb Noord-Holland 31 augustus 2021, V-N 2021/46.2.2 (appel loopt). Zie nader Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (Algemeen deel), art. 16 AWR, aant. 10.5.6 en 10.5.7 (online).