5.3.5 Afwijkingsmogelijkheid bij onbetaald gebleven handelingen

Art. 185 Btw-richtlijn onderscheidt zich ten opzichte van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn onder meer door de systematiek. Waar art. 90 Btw-richtlijn bij niet-betaling1 herziening als uitgangspunt voorschrijft, geldt onder art. 185 Btw-richtlijn het omgekeerde: uitgangspunt is juist dat géén herziening plaatsvindt (lid 2 eerste alinea).2 Onder beide bepalingen hebben lidstaten evenwel de mogelijkheid van dit uitgangspunt af te wijken. Art. 90 lid 2 Btw-richtlijn bepaalt dat lidstaten de mogelijkheid hebben om bij niet-betaling géén herziening voor te schrijven3 en art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn schept de mogelijkheid voor lidstaten om in geval van niet-betaling weer wél herziening te eisen.4

In paragraaf 3.3.6 heb ik bij de afwijkingsbevoegdheid van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn uitvoerig stilgestaan. Ik ben daarbij ingegaan op (i) de ratio van de afwijkingsbevoegdheid, (ii) de reikwijdte van de afwijkingsbevoegdheid, (iii) de verhouding van de afwijkingsbevoegdheid tot art. 185 Btw-richtlijn en (iv) de (on)mogelijkheid om bij een ‘betaling alsnog’ op een eenmaal verrichte herziening terug te komen. Wat betreft de ratio van de afwijkingsbevoegdheid ben ik tot de conclusie gekomen dat deze moet worden gevonden in de mogelijke onzekerheid over de oninbaarheid van een vordering. Over de reikwijdte dient te gelden dat toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tot gevolg heeft dat de maatstaf van heffing ook moet worden herzien als een vordering niet-definitief oninbaar is,5 dat wil zeggen: met een ‘redelijke waarschijnlijkheid’ niet zal worden voldaan (c.q. moeilijk te verifiëren of slechts voorlopig). Als lidstaten deze mate van onzekerheid niet willen accepteren, dan geeft art. 90 lid 2 Btw-richtlijn hun twee opties: zij kunnen herziening van de maatstaf van heffing geheel uitsluiten, ofwel (binnen de grenzen van het redelijke) de herziening van niet-betaling in onzekere gevallen uitstellen. Gaat een lidstaat voor de tweede optie, dan dient hij te accepteren dat de maatstaf van heffing ook wordt verlaagd als de niet-betaling onzeker is, waarmee de betreffende lidstaat naar mijn idee op de koop toeneemt dat de btw niet weer kan worden herzien als een vordering later alsnog wordt voldaan (ik kom daarover later in deze paragraaf nog te spreken). Wat betreft de verhouding tot art. 185 Btw-richtlijn heb ik beargumenteerd dat het neutraliteitsbeginsel in principe vergt dat de keuze van een lidstaat om in het kader van art. 90 Btw-richtlijn wel of niet een mate van onzekerheid te accepteren moet worden doorgetrokken naar de voor art. 185 Btw-richtlijn relevante afweging. Dat houdt in: wanneer een lidstaat gebruik maakt van de derogatiebepaling van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn, mag de betreffende lidstaat geen gebruik maken van de afwijkingsbevoegdheid uit art. 185 Btw-richtlijn. Als een lidstaat daarentegen geen gebruik maakt van het recht om van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn af te wijken, dan zou gebruikmaking van de derogatiebepaling van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn verplicht moeten zijn.

De vraag rijst of ten aanzien van de derogatiebepaling van art. 185 Btw-richtlijn dezelfde uitgangspunten van toepassing zijn. Ik meen dat deze vraag positief moet worden beantwoord. Omdat art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn uitgaat van een van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn tegenovergesteld uitgangspunt, dient mijns inziens hetzelfde te gelden voor de ratio van deze bepalingen: de ratio van art. 185 lid 2 tweede alinea is omgekeerd aan die van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn. Ik licht dit als volgt toe, waarbij ik de afwijking (op de afwijking) van art. 185 lid 2 tweede alinea als startpunt neem. Als lidstaten op grond van deze bepaling besluiten bij niet-betaling toch herziening te eisen, accepteren zij – zoals het geval is bij het uitgangspunt van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn – enige mate van onzekerheid over de oninbaarheid van een vordering. Dit heeft tot gevolg dat als een debiteur onder de afwijkingsbepaling toch nog in staat blijkt een deel van zijn schuld te voldoen, nadat aanvankelijk is vastgesteld dat de vordering als (niet-definitief) oninbaar moet worden aangemerkt, deze niet meer kan worden herzien (door de btw alsnog in aftrek te brengen). Daarmee neemt een lidstaat op de koop toe dat er ten onrechte een herziening van de aftrek plaatsvindt, net zoals volgens het uitgangspunt van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn er ten onrechte een herziening kan plaatsvinden wanneer blijkt dat de vordering toch kan worden geïnd. Om dit te voorkomen kunnen lidstaten er voor kiezen om in alle gevallen van oninbaarheid (dus ook ten aanzien van de definitief oninbare vorderingen) af te zien van de gebruikmaking van de afwijkingsbevoegd en de nationale wet ten aanzien van art. 185 lid 2 Btw-richtlijn ‘gewoon’ in te richten conform het uitgangspunt (géén herziening). Een mate van onzekerheid omtrent de oninbaarheid wordt dan niet geduld: in alle gevallen van niet-betaling wordt dan simpelweg geen herziening geëist.

Het neutraliteitsbeginsel pleit er naar mijn smaak voor om toepassing van art. 185 Btw-richtlijn te laten aansluiten op toepassing van art. 90 Btw-richtlijn. Onder verwijzing naar paragraaf 7.2.2 kan worden betoogd dat toepassing van het uitgangspunt uit art. 185 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn vereist dat gebruik wordt gemaakt van de uitzondering van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn. Als een lidstaat er daarentegen voor kiest om af te wijken van het uitgangspunt door in alle gevallen van oninbaarheid herziening van de aftrek te eisen, dan zou herziening ook aan de orde moeten zijn daar waar het de verschuldigde btw betreft (conform art. 90 lid 1 Btw-richtlijn). Samengevat:

Tot slot komt de vraag op of lidstaten, die gebruik hebben gemaakt van de afwijkingsbevoegdheid en bij niet-betaling wél herziening van de aftrek voorschrijven, de mogelijkheid hebben om de belastingplichtige tegemoet te komen door bij een ‘betaling alsnog’ de gecorrigeerde btw alsnog in aftrek toe te staan. In haar conclusie bij het Enzo di Maura-arrest,6 dat handelde over toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, lijkt A-G Kokott deze vraag positief te beantwoorden. Ik breng in herinnering (en cursiveer):

Anders dan met betrekking tot art. 90 Btw-richtlijn laat de A-G in het midden wat de grond voor herziening van de gecorrigeerde aftrek zou moeten zijn, al lijkt het erop dat deze volgens de A-G moeten worden gevonden in de algemene bepalingen omtrent het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek. Omwille van dezelfde motieven die ik in paragraaf 3.3.6.4 naar voren heb gebracht, meen ik dat aan de juistheid van het betoog van A-G Kokott7 ernstig kan worden getwijfeld. Toepassing van de herzieningsregels veronderstelt immers dat de regels omtrent initiële aftrek van btw een gepasseerd station zijn, zodat de basis naar mijn idee niet in de algemene aftrekregels kan worden gevonden. Het is wellicht (ook) daarom dat Merkx het alternatieve standpunt huldigt dat de grondslag voor een herziening op de herzieningsverplichting bij een betaling alsnog moet worden gevonden in art. 184 Btw-richtlijn. Zij stelt dat uit deze bepaling duidelijk volgt dat de herziening zowel kan plaatsvinden wanneer de aanvankelijke aftrek te hoog was (de afnemer betaalt de vergoeding niet) als wanneer de aftrek te laag was (de afnemer betaalt alsnog). Dit standpunt kan rekenen op mijn sympathie. Een herziening van de herziening doet immers recht aan het doel van de aftrek- en herzieningsregeling om ondernemers geheel te ontlasten van de door hen in het kader van hun economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw en aldus de precisie van de aftrek te vergroten.8 In dat kader heb ik mij eerder bovendien voorstander verklaard van de mogelijkheid de aftrek meermalig te herzien, zolang het recht op aftrek matcht met het gebruik van de betrokken goederen of diensten (en laat (niet-)betaling nu geen effect hebben op het verband tussen het recht op aftrek en het gebruik van de betrokken goederen of diensten). Toch vrees ik dat de Btw-richtlijn onvoldoende grondslag biedt. Ik maak hierbij in de eerste plaats een vergelijking met art. 187 Btw-richtlijn, de bepaling die regelt dat de herziening voor investeringsgoederen over een aantal jaren wordt gespreid. Ik heb beargumenteerd dat van deze regeling, die een specialis is van art. 185 Btw-richtlijn, een beperkende werking uitgaat. Na de in art. 187 Btw-richtlijn genoemde termijnen zou geen herziening meer aan de orde kunnen zijn: op art. 185 Btw-richtlijn kan niet worden teruggevallen. Een soortgelijke redenering kan worden gevolgd ten aanzien van art. 184 en 185 Btw-richtlijn. Ook hier kan worden betoogd dat sprake is van een generalis – specialis verhouding, zodat op een herziening op grond van de in art. 185 Btw-richtlijn bij naam genoemde categorieën (in het bijzonder de onbetaald gebleven handelingen en diefstal (vanwege hun dubbele vermelding)) niet kan worden teruggenomen door een verwijzing naar art. 184 Btw-richtlijn. Bovendien lijkt uit de richtlijngeschiedenis te volgen dat deze categorie in de kern enkel betrekking heeft op de ‘nog niet bekende omstandigheden’ (daar waar het niet de ‘gewijzigde elementen’ betreffen). Het terugvallen op deze categorie lijkt mij derhalve lastig. In de tweede plaats zou het aanvaarden van een correctie op de correctie de betekenis van art. 185 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn flink uithollen, nu bedoelde argumenten impliceren dat de aftrek als uitgangspunt te allen tijde gelijk is aan dat wat de ondernemer betaalt, hetgeen onder bedoelde bepaling juist niet het geval is. Daarnaast meen ik dat de door A-G Kokott en Merkx geventileerde opvattingen op gespannen voet staan met het rechtszekerheidsbeginsel (de Btw-richtlijn voorziet immers niet in een correctie op de correctie), waaraan terstond moet worden toegevoegd dat aan dit beginsel naar mijn mening een beduidend minder zwaarwegend belang toekomt, aangezien een correctie op de correctie voor de belastingplichtige geen verplichtingen zou meebrengen, maar juist rechten zou scheppen.