5.3.1 Fiscale gevolgen voor de omzettende rechtspersoon

De coöperatie en de BV zijn beide op grond van art. 2 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 belastingplichtige lichamen die volgens art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 worden geacht met behulp van hun gehele vermogen een onderneming te drijven. Op grond van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 wordt de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd bij wijze van fictie aangemerkt als een liquidatie, hetgeen in combinatie met art. 15d Wet VPB 1969 een eindafrekening met zich brengt over de op het omzettingstijdstip bij de coöperatie respectievelijk BV aanwezige stille en fiscale reserves en de goodwill (zie par. 3.4.1 hiervóór).

Het is communis opinio in de literatuur dat de liquidatiefictie waakt tegen een dreigend heffingslek bij de omzetting van een BV in een coöperatie.1 Bij gebrek aan een nadere regeling zou namelijk anders de winst die betrekking heeft op de tijdens de BV-periode opgebouwde stille reserves, bij de coöperatie kunnen worden opgenomen in de aftrekbare uit te keren verlengstukwinst ex art. 9 lid 1 onderdeel g en lid 2 Wet VPB 1969 en zo ‘geruisloos’, dat wil zeggen zonder heffing van vennootschapsbelasting, naar de leden verdwijnen. Op grond van de verlengstukwinstregeling van art. 9 lid 1 onderdeel g en lid 2 Wet VPB 1969 wordt de winst van een coöperatie forfaitair gesplitst in de zogenoemde verzelfstandigde winst en de verlengstukwinst. De verzelfstandigde winst wordt bij de coöperatie met vennootschapsbelasting belast, terwijl de aan de leden natuurlijke-personen uitgekeerde verlengstukwinst met inachtneming van bepaalde voorwaarden in aftrek op de winst kan worden gebracht.2 De fictieve liquidatie ex art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 waarborgt derhalve (een gedeelte van) de latente belastingclaim op de in de BV aanwezige stille reserves. Een vergelijkbare kwestie doet zich voor bij een op de voet van art. 14b Wet VPB 1969 fiscaal gefacilieerde juridische fusie waarbij de verkrijgende rechtspersoon een coöperatie is en de verdwijnende rechtspersoon een BV.3 Alsdan stelt de Staatssecretaris van Financiën als voorwaarde dat de verlengstukwinstregeling bij de verkrijgende coöperatie géén toepassing vindt op winsten ontstaan door realisatie van stille reserves in vermogensbestanddelen en goodwill, noch op winsten uit fiscale reserves, die voorafgaand aan de fusie tot het vermogen van de verdwijnende BV behoorden.4 Een soortgelijke voorwaarde had mijns inziens ook voor de hand gelegen in het kader van een fiscaal gefacilieerde omzetting van een BV in een coöperatie op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969, ware het niet dat de Staatssecretaris van Financiën verzoeken om deze omzettingsvorm fiscaal te begeleiden categorisch afwijst vanwege het verloren gaan van een dividend-belastingclaim (zie uitgebreid par. 5.4.1 hierna).

Indien een coöperatie wordt omgezet in een BV bewerkstelligt de fictieve liquidatie-uitkering ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 mijns inziens dat de coöperatie de in het jaar van omzetting gerealiseerde verlengstukwinst ex art. art. 9 lid 1 onderdeel g en lid 2 Wet VPB 1969 (gedeeltelijk) kan aftrekken. Belangrijk vereiste voor de aftrek is dat de verlengstukwinst is uitgekeerd naar rato van de ledenprestaties. Op grond van HR 2 december 1959, nr. 14.077, BNB 1960/7* is ook aan dit zogenoemde ‘naar-ratovereiste’ voldaan voor zover de uitkering is terug te voeren op de ledenprestaties. Dit geldt mijns inziens ook voor de fictieve uitkering ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1999, nr. 33.675, BNB 1999/231c* waarin is beslist dat voor toepassing van de verlengstuk-winstregeling een daadwerkelijke uitkering moet plaatsvinden, staat naar mijn mening niet in de weg aan de aftrek van de fictieve liquidatie-uitkering. In dit arrest stond de zogenoemde certificatenregeling centraal die, kort gezegd, neerkomt op de omzetting van verlengstukwinst in ledenkapitaal. De Hoge Raad besliste dat de in ledenkapitaal omgezette verlengstukwinst niet aftrekbaar is omdat daarvoor een daadwerkelijke uitkering aan de leden is vereist. Daarmee voorkwam de Hoge Raad een onevenwichtigheid: aftrek bij de coöperatie van de in ledenkapitaal omgezette verlengstukwinst, terwijl het ondernemende lid de belastingheffing over deze winst op grond van goed koopmansgebruik ex art. 3.25 Wet IB 2001 mag uitstellen door de verkregen certificaten op nihil te waarden.5 Omdat voor de toepassing van de Wet VPB 1969 nu eenmaal door wetsduiding sprake is van een uitkering, kan HR 17 maart 1999, nr. 33.675, BNB 1999/231c* mijns inziens géén afbreuk doen aan het recht op aftrek bij de coöperatie. Bovendien is óók voor de toepassing van de Wet IB 2001 door wetsduiding sprake van een bij het lid belaste uitkering. Art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 bepaalt namelijk dat de uitkeringsfictie mede geldt voor de heffing van inkomstenbelasting. De zojuist vermelde onevenwichtigheid doet zich dan niet voor, behalve indien het ondernemende lid erin slaagt met een beroep op de in de jurisprudentie ontwikkelde ruilgedachte of met behulp van de herinvesteringsreserve ex art. 3.54 Wet IB 2001 belastingheffing over de fictief uitgekeerde verlengstukwinst uit te stellen (zie par. 5.3.2.2 hierna).

Een drietal andere gevolgen van de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd vermeld ik op deze plaats slechts kort omdat die zich voordoen bij alle omzettingsvarianten, zodat een verwijzing naar desbetreffende onderdelen van hoofdstuk 3 volstaat. In de eerste plaats gaan eventueel aanwezige compensabele verliezen ex art. 20 Wet VPB 1969 als gevolg van de liquidatiefictie verloren voor zover de fictieve liquidatiewinst ontoereikend is om tegen deze verliezen af te zetten (zie par. 3.4.1). In de tweede plaats kan de omzettende rechtspersoon desinvesteringsbijtellingen verschuldigd worden ex art. 3.47 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 juncto art. 28 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 in verband met in het verleden genoten investeringsaftrek (zie par. 3.4.1 hiervóór). In de derde plaats worden de activa en passiva van de omzettende rechtspersoon op grond van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 geacht te zijn ingebracht, hetgeen met zich meebrengt dat ná de omzetting de fictief ingebrachte activa en passiva op de fiscale vermogensopstelling van de omzettende rechtspersoon te boek staan voor de waarde in het economische verkeer (zie par. 3.4.3).

Wél specifiek ten aanzien van de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd rijst de vraag of recht bestaat op investeringsaftrek op de voet van art. 3.40 e.v. Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969, ervan uitgaande dat tot het vermogen bedrijfsmiddelen behoren. Omdat voor toepassing van de Wet VPB 1969 de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd als een inbreng van vermogen tegen toekenning van aandelen respectievelijk het toekennen van lidmaatschapsrechten wordt behandeld, lijkt bij beide omzettingsvarianten een investering te kunnen worden onderkend.6Art. 8 lid 8 Wet VPB 1969 sluit echter de investeringsaftrek uit bij de omzetting van een coöperatie in een BV. Op grond van deze bepaling bestaat immers in beginsel geen recht op investeringsaftrek door een aandelenvennootschap, zoals een BV, aangegane verplichting ter zake van de verwerving van een (gedeelte van een) onderneming tegen uitreiking van aandelen. De Minister van Financiën kan op de voet van art. 8 lid 11 Wet VPB 1969 bepalen dat art. 8 lid 8 Wet VPB 1969 geen toepassing vindt en dat dus toch recht bestaat op investeringsaftrek. Van deze ontheffingsbevoegdheid is gebruikgemaakt in het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/1463M, BNB 2006/175, onderdeel 4.4. Hoewel de omzetting van een coöperatie in een BV in dit besluit niet expliciet wordt genoemd, lijkt deze omzettingsvariant – evenals een ruisende inbreng van een voor de heffing van inkomstenbelasting gedreven onderneming in een BV – te vallen onder de in paragraaf 4.4.3 van dit besluit vermelde categorie ‘overige investeringen’. De inspecteur is voor deze restcategorie van investeringen gemachtigd per bedrijfsmiddel investeringsaftrek toe te passen tot maximaal het bedrag van de desinvesteringsbijtelling bij de inbrenger, hetgeen mij redelijk voorkomt.