Hof Amsterdam, 17-10-2013, nr. 11.00333

Voor de vaststelling van de feiten verwijst het Hof allereerst naar de IB-Uitspraak en de VB-Uitspraak (hierna gezamenlijk ook: de Uitspraken). Het voegt daar het volgende aan toe.

In de onder 1.2 vermelde brief van de griffier van 18 maart 2013 is onder meer het volgende opgenomen:

Op 20 oktober 2011 heeft het Hof met kenmerk 11/00248 uitspraak gedaan in het beroep van P. Scharwachter inzake de aan hem in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1992 t/m 2000 en de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor het jaar 2001.

In deze uitspraak wordt verwezen naar de uitspraak van het Hof van 27 januari 2011 met kenmerknummer 04/02856 en 05/00645 in de beroepen van deze belanghebbende inzake de aan hem in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen IB/PV en de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen, welke uitspraak wordt aangehaald als de “Uitspraak”.

In de uitspraak van 20 oktober 2011 is onder meer het volgende opgenomen:

Bij brief van 22 april 2011 heeft de griffier partijen ervan op de hoogte gesteld dat in het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, LJN BN6324 aanleiding is gevonden het beroep te splitsen in enerzijds een beroep inzake de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting en de beschikkingen heffingsrente en anderzijds een beroep inzake de verhogingen, de daarbij genomen kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen VB. De griffier heeft daarbij meegedeeld dat het laatste beroep wordt aangehouden totdat de in de Uitspraak aan de orde zijnde navorderingsaanslagen, kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen onherroepelijk vaststaan.

(...)

Het Hof houdt iedere beslissing aan inzake de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1992 tot en met 1998 begrepen verhogingen, de boetebeschikkingen genomen ter zake van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 en boetebeschikking genomen ter zake van de aanslag IB/PV voor het jaar 2001.

Het aldus aangehouden beroep is bij het Hof ingeschreven onder kenmerk 11/00333.

In de omstandigheid dat de op het beroep met kenmerk 04/02856 en 05/00645 volgende verwijzingsprocedure op 1 maart 2013 ter zitting is behandeld bij het gerechtshof Den Haag, ziet het Hof reden u thans in de gelegenheid te stellen het door de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, bedoelde bewijs te leveren met betrekking tot de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1992 tot en met 1998 begrepen verhogingen, de boetebeschikkingen genomen ter zake van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 en de boetebeschikking genomen ter zake van de aanslag IB/PV voor het jaar 2001.

In de onder 1.2 vermelde brief van de inspecteur van 25 maart 2013 is onder meer volgende opgenomen:

Ten aanzien van de belanghebbende zijn twee pagina’s (...) ontvangen waarop door hem aangehouden rekeningen vermeld staan.

Bekend is dat hij op 31 januari 1994 onder rekeningnummer[123456] tenminste twee rekeningen aanhield: een vue-rekening met een saldo van f 96,27 en een termijndeposito met een saldo van f 155.003,18. Het minimaal bij KBL aangehouden saldo op 31 januari 1994 bedraagt dus f 155.099,50. (...).

Zeker is dat de belanghebbende op 31 januari 1994 beschikt over tenminste één termijndeposito. Een termijndeposito wijst er op dat een rekeninghouder voor een langere periode geld tegen een bepaald rendement wil wegzetten.

(...)

Bewijs boete zonder gebruikmaking alsnog verstrekte gegevens

Indien voor beboetingsdoeleinden geen rekening gehouden zou mogen worden met de na de uitspraak van 27 januari 2011 verstrekte informatie en gegevens betekent dit, dat over de looptijd van de rekening geen gegevens bekend zijn.

(...)

Het bekende microfichesaldo heeft een dermate omvang dat van de belanghebbende een verklaring verwacht mag worden dan wel vereist is, zowel ten aanzien van het ontstaan van het vermogen als van het aanhouden of verbruiken van het vermogen. Nu deze verklaring ontbreekt kan aan het gegeven omtrent het bestaan van de rekeningen op 31 januari 1994 het volgende bewijs over de periode waarin het buitenlands vermogen werd aangehouden worden ontleend.

Gelet op de omvang van het minimaal aanwezige saldo op 31 januari 1994 (ruim f 155.000) en hetgeen bekend is omtrent de inkomens- en vermogenspositie van de belanghebbende kan dit saldo niet na 1 januari 1994 en voor 31 januari 1994 zijn ontstaan. Ik wijs er op dat het saldo op de termijnrekening een gebroken saldo is; dit duidt er op, dat op deze rekening rente is bijgeschreven. En dit duidt er weer op, dat de rekening al langer dan een maand is aangehouden.

De inkomensgegevens van de belanghebbende vanaf 1991 zijn overgelegd (...). Daaruit blijkt dat het bruto-inkomen van de belanghebbende in de, in het onderhavige geschil betrokken, jaren voor 31 januari 1994 rond f 55.000,-- lag. Zijn echtgenote had ook inkomen, dat gelet op de gegevens van volgende jaren, rond f 27.500,-- bruto lag. Uit een dergelijk inkomen is het onmogelijk om in 1993 f 155.000 te sparen. Het is ook onmogelijk om dit bedrag geheel in de periode 1991-1993 te sparen (belanghebbende zou dan meer dan f 51.500 per jaar moeten sparen, hetgeen ongeveer evenveel zou zijn als het volledige netto besteedbaar inkomen). Andere vermogensbestanddelen dan de woning (zie hierboven), waaruit de rekening zou kunnen zijn opgebouwd, zijn mij over deze periode niet bekend. Dat betekent dat de rekening en het geld al voor het eerste jaar van de thans in geschil zijnde periode in het buitenland werden aangehouden.

De bekende gegevens wijzen uit dat de belanghebbende gekozen heeft voor een vorm van sparen of beleggen waarbij het geld gedurende een langere termijn wordt vastgezet. Het bedrag is te groot om in een kort tijdsbestek consumptief te zijn besteed. Gelet op de omvang van het op 31 januari 1994 minimaal aanwezige bekende saldo, de gekozen beleggingsvorm en de aangifte inkomstenbelasting 1995 is het geld noch in de loop van 1994 noch in de loop van 1995 in het binnenlands vermogen terechtgekomen. Uit de aangiftegegevens over 1995 tot en met 2001 kan over de volgende jaren dezelfde conclusie worden getrokken. In geen van de aangiften noch afzonderlijk noch in combinatie komt een stijging van banksaldi voor waaruit zou kunnen worden afgeleid dat een bedrag van minimaal f 155.000, afkomstig van de KBLux-rekening, in het verantwoorde binnenlandse vermogen zijn terechtgekomen.

Bovendien is consumptief besteden niet logisch voor in het buitenland gehouden gelden. Die zijn in het algemeen bedoeld als “appeltje voor de dorst.” Dit wordt ook bevestigd door de aard en de omvang en samenstelling van het rekeningenpakket (ten minste één termijndeposito). Dat wijst er op, dat het gaat om gelden die niet bedoeld zijn om consumptief te worden besteed of kortstondig te worden aangehouden, maar gedurende een langere periode.

(...)

Voor beboetingsdoeleinden moet dan over de hele periode, waarvoor het bewijs van het bestaan van de rekening is geleverd, ervan worden uitgegaan dat minimaal het via het fiche bekende saldo (f 155.099,50) in het buitenland is aangehouden. Hierover is in alle jaren ook daadwerkelijk belasting verschuldigd. Ik verwijs daarvoor naar hetgeen ik hierboven heb opgemerkt over de omvang van dit saldo in relatie tot het bekende overig vermogen en de belastingvrije som resp. de rendementsgrondslag.

Ik ben van mening dat ik met het voorgaande voor de vermogensbelasting voor de volledige in geschil zijnde periode en voor de inkomstenbelasting 2001 het voor beboetingsdoeleinden vereiste bewijs heb geleverd.

Voor de beoordeling van het geschil verwijst het Hof allereerst naar de Uitspraken. Het voegt daar het volgende aan toe.

Het Hof ziet reden terug te komen van de in de VB-Uitspraak opgenomen beslissing tot het aanhouden van de procedure ter zake van de bij de (navorderings)aanslagen opgelegde boeten totdat de ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV opgelegde boeten onherroepelijk vaststaan. Redengevend hiervoor is dat de Hoge Raad in een aantal boetezaken arrest heeft gewezen en in het hierna onder 5.4.1 aangehaalde arrest heeft omschreven welke uitgangspunten gelden voor het beoordelen van de boeten. Het Hof zal deze toepassen op de boeten waarop de VB-Uitspraak betrekking heeft. Deze uitgangspunten zullen, naar mag worden aangenomen, ook gelden voor de bij de navorderingsaanslagen IB/PV opgelegde boeten, zodat voor een verschil in beoordeling bij de boeten voor de VB enerzijds en die voor de IB/PV anderzijds niet meer hoeft te worden gevreesd. Het Hof zal om die reden thans uitspraak doen, ook al staan de ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV opgelegde boeten nog niet onherroepelijk vast.

Beboetbaar feit

Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 en de aanslag IB voor het jaar 2001 heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.

De boeten zijn voor wat betreft de navorderingsaanslagen opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:

Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

De boete is voor wat betreft de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 opgelegd op grond van artikel 67d AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:

Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven c.q. een onjuiste/onvolledige aangifte is gedaan.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324 onder meer het volgende geoordeeld:

Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

(…)

De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)

In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld.

De griffier heeft de inspecteur bij de onder 1.2 vermelde brief van 18 maart 2013 in de gelegenheid gesteld het door de Hoge Raad bedoelde bewijs voor elk van de onderhavige jaren te leveren. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij de eveneens onder 1.2 vermelde brief van 25 maart 2013.

In deze brief van 25 maart 2013 heeft de inspecteur verwezen naar de door hem ingediende verweerschriften en voorts naar door belanghebbende bij brief van 14 april 2011 ingezonden afschriften van de KB-Luxbankrekening met nummer[123456] over de periode 1 januari 1997 tot en met 27 september 2001.

Over deze bij brief van 14 april 2011 ingezonden afschriften van de KB-Luxbank heeft het Hof in de VB-Uitspraak het volgende geoordeeld:

Tijdens de aan de Uitspraak voorafgaande procedure - meer in het bijzonder na het verzenden van de in de Uitspraak onder 1.19 vermelde brief van 6 december 2007 - heeft het Hof belanghebbende nadrukkelijk de mogelijkheid geboden om gegevens betreffende de KB-Luxbankrekening in te brengen. Tot aan het inzenden van de bijlagen bij de brief van 14 april 2011 heeft belanghebbende er bewust voor gekozen geen opening van zaken te geven, hoewel uit de thans verstrekte gegevens blijkt dat deze reeds op of kort na 31 december 2007 konden worden verstrekt.

Van belang acht het Hof voorts dat de Uitspraak tevens een tussenuitspraak bevatte die expliciet een vaststelling van de niet-aangegeven tegoeden behelsde (zie overweging 5.6.2). Met de tussenuitspraak werd niets anders beoogd dan de inspecteur op te dragen de vermogens van belanghebbende opnieuw te berekenen omdat de IB-, heffingsrente- en VB-schulden door de Uitspraak waren gewijzigd. De mogelijkheid te reageren op de aldus door de inspecteur berekende vermogens had dan ook niet als strekking om belanghebbende de gelegenheid te bieden de grondslag van de navorderingsaanslagen in zijn geheel ter discussie te stellen. Daarbij acht het Hof nog van belang dat de inspecteur heeft gesteld dat de verstrekte gegevens vragen oproepen en geen compleet beeld geven.

Gelet op voorgaande feiten en omstandigheden, tezamen genomen en in onderling verband bezien, brengen de beginselen van een behoorlijke procesorde naar het oordeel van het Hof mee dat de door de gemachtigde bij zijn brief van 14 april 2011 meegezonden, van de KB-Luxbank afkomstige, documenten buiten beschouwing dienen te worden gelaten. Nu belanghebbende er, aldus de gemachtigde, voor gekozen heeft de gegevens niet eerder in te brengen acht het Hof geen goede redenen aanwezig om die documenten niet eerder in het geding te brengen en weegt het belang dat belanghebbende heeft bij het in de beoordeling betrekken van die documenten niet op tegen het algemene belang van een doelmatige procesgang. Daaraan doet niet af dat het in casu mede gaat om boeten. Niet gezegd kan immers worden dat door het buiten beschouwing laten van die documenten afbreuk is gedaan aan het recht van belanghebbende op een eerlijk proces. Het Hof kan derhalve in het midden laten of deze bescheiden overtuigend aantonen dat de inspecteur de in het buitenland aangehouden tegoeden voor een te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen.

Voormeld oordeel ziet expliciet mede op de boeten. Het Hof acht het in strijd met een goede procesorde van dit oordeel terug te komen om de enkele reden dat de uitspraak over de boeten op een later moment wordt gedaan dan de uitspraak over de daaraan ten grondslag liggende vermogensbelasting c.q. inkomstenbelasting.

Het Hof verwerpt het beroep van de inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2012, ECLI:HR:2012:BY3272. In die situatie ging het immers om een geval waarin belanghebbende stukken inbracht in een procedure, welke hij zelf in een andere procedure had overgelegd. Dit geval doet zich hier niet voor, aangezien sprake is van voortzetting van dezelfde procedure als die waarin de VB-Uitspraak is gedaan.

De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63, uitgesproken over het in het kader van het Rekeningenproject te leveren bewijs inzake de boeten. Daarbij is onder meer het volgende overwogen:

a) Algemeen

Zoals blijkt uit onderdeel 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna het arrest van 15 april 2011), kan de inspecteur die in een KB-Luxzaak een boete heeft opgelegd, in geval van geschil in beginsel met gebruik van een bewijsvermoeden voldoen aan de op hem rustende last te bewijzen dat het beboetbare feit is gepleegd.

Bij de beoordeling of met gebruik van een bewijsvermoeden het bewijs is geleverd dat van de belastingplichtige te weinig vermogensbelasting respectievelijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, dient in KB-Luxzaken die voortvloeien uit het zogenoemde Rekeningenproject onderscheid te worden gemaakt tussen een aantal hierna in 3.5 tot en met 3.8 nader te bespreken perioden. Hetzelfde heeft te gelden indien met het oog op toepassing van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige een aangifte voor een dergelijke heffing onjuist dan wel onvolledig heeft gedaan.

b) IB/PVV met betrekking tot de periode 31 januari 1994 tot en met 31 december 1994

Voor het restant van het jaar 1994 vanaf 31 januari 1994 kan in een geval als het onderhavige een bewijsvermoeden worden aangenomen dat ter zake van inkomsten uit tegoeden op KB-Luxrekening(en) te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het betreft dan een geval waarin vaststaat (i) dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, (ii) dat die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n), (iii) dat die belanghebbende het saldo en de rente-inkomsten die op die rekening(en) zijn ontvangen niet in de aangifte over het desbetreffende jaar heeft betrokken, en (iv) hij de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig had benut met de rente die in de aangifte is vermeld, dan wel de resterende ruimte van de rentevrijstelling niet toereikend is voor de rente waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Lux-rekening(en).

Een dergelijk vermoeden is gerechtvaardigd, in aanmerking genomen (a) dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen en (b) een bank, naar van algemene bekendheid is, rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed (vgl. HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN BC6858, NJ 2008/182).

Een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1, dat is gebaseerd op door de inspecteur te bewijzen feiten, kan ten behoeve van bestuurlijke beboeting worden gebruikt voor het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het bepaalde in artikel 6, lid 2, van het EVRM brengt wel mee dat die belastingplichtige een redelijke mogelijkheid moet hebben zich daartegen te verweren en dat geen sprake mag zijn van omkering van de bewijslast.

De belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een zodanig vermoeden, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, LJN AE9354, BNB 2003/14).

Deze mogelijkheden tot verweer brengen mee dat voor rente-inkomsten in het restant van het jaar 1994 na 31 januari is voldaan aan de eisen van artikel 6, lid 2, van het EVRM indien het bewijs wordt gebaseerd op een niet-ontzenuwd vermoeden als hiervoor bedoeld in 3.5.1. Daaraan staat niet in de weg dat, zoals is overwogen in het arrest van 15 april 2011, aan het zwijgen van de belastingplichtige tegen wie verdenking van een beboetbaar feit is gerezen als regel geen bewijsrechtelijk oordeel in zijn nadeel mag worden ontleend. Die regel sluit niet uit dat de vaststaande feiten en omstandigheden het zo waarschijnlijk maken dat een beboetbaar feit is begaan, dat redelijkerwijs een verklaring van de belastingplichtige mag worden verlangd. Het hiervoor in 3.5.1 bedoelde bewijsvermoeden dat over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, kan worden aangemerkt als een zo krachtige aanwijzing, dat van de belastingplichtige redelijkerwijs een verklaring met betrekking tot dit element van het beboetbare feit mag worden verlangd. Dit komt niet neer op een door artikel 6, lid 2, van het EVRM verboden omkering van de bewijslast.

Het voorgaande brengt mee dat in die gevallen waarin sprake is van een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1 en de belastingplichtige er niet in slaagt dat vermoeden te ontzenuwen, daaraan het bewijs mag worden ontleend dat van hem over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van rente-inkomsten die op de KB-Luxrekening(en) zijn ontvangen.

c) 1995 en latere jaren

Ook het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1995 of enig later jaar te weinig vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van tegoeden bij KB-Lux of rente-inkomsten daaruit, kan in gevallen als hiervoor in 3.5.1 bedoeld worden ontleend aan een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden zoals aldaar ten aanzien van het jaar 1994 omschreven.

Hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen het aldaar bedoelde bewijsvermoeden, is bij een vermoeden voor de jaren 1995 en latere jaren van overeenkomstige toepassing. Ook de in 3.5.5 verwoorde slotsom is daarom voor die jaren van overeenkomstige toepassing.

d) VB 1994 en IB/PVV over de maand januari 1994

Dat een belastingplichtige die op 31 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, dat vermogen in de maand januari 1994 heeft verkregen, ligt zo weinig voor de hand dat met het oog op beboeting ter zake van de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1994 het vermoeden gerechtvaardigd is dat die belastingplichtige ook op de peildatum 1 januari van dat jaar over een dergelijk aanzienlijk saldo beschikte. Hetzelfde geldt in het kader van beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met betrekking tot de rente die het tegoed op die rekening(en) in de maand januari 1994 opbrengt.

Ook met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen een dergelijk vermoeden is hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen van overeenkomstige toepassing, evenals de daaraan in 3.5.5 verbonden slotsom.

e) De jaren vóór 1994

Vervolgens is aan de orde of aan feiten als hiervoor bedoeld in 3.5.1 ook ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen bij KB-Lux aanhield dat hem rente-inkomsten opleverde.

Uitgaande van een niet-ontzenuwd vermoeden als bedoeld in 3.7.1 dat de belastingplichtige op 1 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, is het onwaarschijnlijk dat hij in de loop van het jaar 1993 in het geheel geen inkomsten uit tegoeden op die rekening(en) heeft genoten.

Het is echter de vraag tot hoever in het verleden een dergelijk bewijsvermoeden kan worden aanvaard.

Het is de Hoge Raad ambtshalve bekend dat in het kader van het Rekeningenproject nog een aanzienlijk aantal KB-Luxzaken aanhangig is waarin het bewijs van vóór 1994 begane beboetbare feiten in geschil is. De onderhavige procedure behoort tot die zaken. Met het oog op een praktisch uitvoerbare afhandeling van die zaken ziet de Hoge Raad aanleiding een vast uitgangspunt te bepalen met betrekking tot het gebruik van bewijs door vermoedens ten aanzien van die oudere jaren, opdat de onderhavige vraag in algemene zin kan worden beantwoord.

Daarom oordeelt de Hoge Raad dat in gevallen waarin feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld in 3.5.1 vaststaan, daaraan mede het vermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een banktegoed met een vergelijkbare omvang heeft aangehouden in de loop van het jaar 1993, en dat daarover in 1993 rente is vergoed. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 is derhalve het hiervoor in 3.5 overwogene van overeenkomstige toepassing. Daar legt de Hoge Raad ook de grens. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over jaren vóór 1993 en de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1993 en eerdere jaren zou een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast.

Met betrekking tot de laatstbedoelde belastingjaren kan het bewijs dat te weinig belasting is geheven, als element van het beboetbare feit, derhalve niet worden ontleend aan een bewijsvermoeden dat is geconstrueerd naar analogie van het in 3.5.1 aangeduide bewijsvermoeden. Voor die jaren zal de boete dus slechts stand kunnen houden indien de inspecteur dit bewijs op andere wijze levert. Opmerking verdient dat, naar uit het hiervoor overwogene voortvloeit, voor dit bewijs niet voldoende is dat het per 31 januari 1994 aanwezige saldo op de rekening(en) bij de KB-Lux niet vóór die datum kan zijn opgebouwd indien slechts acht zou worden geslagen op de bij de Belastingdienst bekende inkomsten, vermogensbestanddelen en uitgaven van de belastingplichtige.

Gelet op de in de Uitspraken vastgestelde feiten geldt dat

- ( a) op 31 januari 1994 één van de door belanghebbende aangehouden KB-Luxbankrekeningen een aanzienlijk positief saldo vertoonde,

- ( b) het saldo hoger was dan de voor belanghebbende en zijn echtgenote geldende belastingvrije som in 1994 en

- ( c) belanghebbende voor de jaren 1992 t/m 2001 nimmer aangifte van deze rekening heeft gedaan.

Op basis van deze feiten is ingevolge het onder 5.4.1 aangehaalde arrest van de Hoge Raad het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende de KB-Luxbankrekeningen heeft aangehouden gedurende de jaren 1994 tot en met 2001. In dat geval is het aan belanghebbende om dat vermoeden te weerleggen. Het Hof heeft in zijn tot de gemachtigde van belanghebbende gerichte brief van 6 december 2007, zij het op andere gronden, reeds hetzelfde vermoeden uitgesproken en belanghebbende daarbij in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te weerleggen.

Nu de Hoge Raad in voormeld arrest heeft geoordeeld dat een zodanig bewijsvermoeden voor de jaren 1993 en eerder zozeer op veronderstellingen is gebaseerd, dat het daardoor zou neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast, gaat het Hof aan het bij brief van 6 december 2007 geuite vermoeden voor deze jaren met betrekking tot de VB-boeten voorbij. De inspecteur heeft in zijn brief van 25 maart 2013, zoals weergegeven onder 2.2.2, geen nader bewijs ingebracht voor de aanwezigheid van een beboetbaar feit en daaraan verbindt het Hof de conclusie dat de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1992 en 1993 dienen te worden verminderd met de daarin begrepen verhoging.

Met betrekking tot de jaren 1994 tot en met 2000 heeft het Hof in de IB-Uitspraak geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd het vermoeden te weerleggen, zodat ervan wordt uitgegaan dat hij de KB-Luxrekeningen gedurende de jaren 1994 tot en met 2001 heeft aangehouden. Gelet op het op 31 januari 1994 aanwezige saldo is eveneens aannemelijk dat - naar de inspecteur heeft gesteld - ook in de daarop volgende jaren meer vermogen aanwezig was dan de voor belanghebbende en zijn echtgenote geldende belastingvrije sommen en in het jaar 2001 het voor belanghebbende en zijn echtgenote geldende heffingvrije vermogen. Hieruit volgt dat indien belanghebbende van deze rekeningen en de daarop staande tegoeden aangifte had gedaan daadwerkelijk vermogensbelasting zou zijn geheven c.q. inkomstenbelasting zou zijn geheven. Nu belanghebbende dit heeft nagelaten, is aanvankelijk te weinig vermogensbelasting geheven en heeft belanghebbende voor het jaar 2001 een onjuiste dan wel onvolledige aangifte gedaan.

De inspecteur heeft gesteld dat dit aan belanghebbendes opzet is te wijten. Hij heeft daartoe gewezen op het aanhouden van bankrekeningen in een land met een bankgeheim. Het Hof volgt de inspecteur in zijn stelling. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige bankrekeningen aanhoudt in een land met een bankgeheim en van de aanzienlijke tegoeden geen aangifte doet, kan in het algemeen reeds op grond daarvan worden aangenomen dat hij opzettelijk heeft nagelaten daarvan aangifte te doen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat het voor jaren als de onderhavige van algemene bekendheid was dat tegoeden die de vrijgestelde bedragen te boven gaan, waren onderworpen aan heffing van vermogensbelasting en daarom aangegeven moesten worden als vermogen.

Het Hof acht de inspecteur op basis van het voorgaande geslaagd in het leveren van het bewijs dat belanghebbende de beboetbare feiten heeft begaan voor de jaren 1994 tot en met 2001. Dit laat onverlet dat beoordeeld moet worden of de boete zoals die uiteindelijk per (navorderings)aanslag is opgelegd een passende en geboden sanctie is voor het begane vergrijp.

De hoogte van de boeten

Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.

De inspecteur stelt dat het onderbrengen van gelden in een land met een bankgeheim een strafverzwarende omstandigheid is, als gevolg waarvan de boete wordt verhoogd tot 100%.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim mede om de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is.

Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat artikel 27e AWR van toepassing is (Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962).

De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, in dit verband het volgende overwogen:

dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.

Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).

Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…).

Ook de onderhavige navorderingsaanslagen zijn berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009 er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de mate van vermindering van de boete in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep.

In zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 heeft het Hof in onderdeel 5.7.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een vermindering van 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte verminderingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden. Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Gelet op de omstandigheden van het geval acht het Hof elk van de hieruit resulterende boeten een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen.

In hetgeen de gemachtigde voorts heeft aangevoerd in het kader van de boeten ziet het Hof geen reden voor een verdergaande vermindering.

Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. In de IB-Uitspraak heeft het Hof in onderdeel 5.7.3 overwogen dat deze termijn met betrekking tot de behandeling van het tegen de navorderingsaanslagen gemaakte bezwaar en het daarop volgende beroep is overschreden met meer dan twee jaar, doch dat in zo’n geval geen verdere matiging van de boete plaatsheeft dan tot 80%. Nu deze termijn voor de behandeling van boeten met betrekking tot de navorderingsaanslagen VB en de boete met betrekking tot de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 niet korter is volstaat het Hof met een verwijzing naar het desbetreffende onderdeel van de IB-Uitspraak.

Slotsom

De slotsom met betrekking tot de boeten luidt dat de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1992 en 1993 begrepen verhogingen dienen te vervallen en dat de in de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1994 tot en met 1998 begrepen verhogingen in verband met het overwogene onder 5.6 dienen te worden verminderd tot 80% en vervolgens met 20%, uitkomend op 64% van de nagevorderde belasting en dat de ter zake van de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 en de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 opgelegde boeten eveneens dienen te worden verminderd tot 64% van de nagevorderde belasting c.q. de belasting verschuldigd over het inkomen uit sparen en beleggen ter zake van de KB-Luxrekening.