Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018/6.3.4.2:6.3.4.2 Huidige kenmerken

Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018/6.3.4.2

6.3.4.2 Huidige kenmerken

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De huidige regeling tegen handel in verlieslichamen staat in §8c KStG.1 De Gewerbesteuer kent naast (§ 10dS.10 GewStG jo) §8c KStG ook eigen bepalingen (in het bijzonder bedoeld voor Personengesellschaften/Einzelunternehmer) om handel in verliezen tegen te gaan die afwijken van de bepaling in de KStG.2 Vanaf 1 januari 2008 kan de mogelijkheid om verliezen te verrekenen door een verlieslichaam (deels) beperkt worden, indien er een (kwalificerende) aandeelhouderswisseling ten aanzien van het verlieslichaam plaatsvindt.3 De hoofdregel is dat zowel een directe als indirecte overdracht van meer dan 25% tot en met 50% van het belang4 van een verlieslichaam binnen 5 jaar leidt tot een pro rata verdamping van de verliezen. Een directe of indirecte overdracht van meer dan 50% van het belang van een verlieslichaam binnen 5 jaar leidt er toe dat alle aanwezige nog te verrekenen verliezen (tot aan het moment van de kwalificerende aandeelhouderswijziging) verdampen.5

Vanuit de Duitse praktijk en wetenschap kwam er veel kritiek op deze regel, aangezien ook bij bijvoorbeeld interne reorganisaties, waarbij het uiteindelijke belang ongewijzigd blijft, toch verliezen verloren kunnen gaan.6 De Duitse wetgever trok zich de kritiek aan en besloot - mede gezien de relatief slechte economische situatie – om de Mantelkauf-regeling op enkele punten te versoepelen. De zogenoemde Sanierungsklausel, Konzernklausel en Stille-reserven Klausel (tezamen worden deze uitzonderingen Verschonungsregelungen genoemd) werden aan de bepaling toegevoegd, waarbij eerstgenoemde regeling voor noodlijdende ondernemingen door de Europese Commissie op 26 januari 2011 als staatssteun werd betiteld en niet meer in werking is.7 Wel opvallend is dat de A-G van het Europese Hof van Justitie op 20 december 2017 concludeerde dat de Sanierungsklausel volgens hem geen staatssteun vormt zoals de Europese Commissie wel had beslist.8 Hij adviseert het Europese Hof de beslissing van de Europese Commissie nietig te verklaren. Het blijft afwachten of het Europese Hof van Justitie de visie van de A-G volgt. Op hoofdlijnen kunnen ten aanzien van de huidige regeling daarmee de volgende uitzonderingen worden gedestilleerd. Verliezen zijn (alsnog) verrekenbaar:

1)

indien het belang is verkregen krachtens erfrecht;

2)

indien de Konzernklausel van toepassing is. Deze “groepstoets’’ (§8c, Abs.1, S.5 KStG) beoogt dat bij interne reorganisaties verrekenbare verliezen in beginsel niet verdwijnen. Kort geformuleerd betekent dit dat de verrekenbare verliezen van een Duitse vennootschap niet verdampen, indien dezelfde persoon direct of indirect 100% van de aandelen houdt van de overdrager en de overnemer van de Duitse vennootschap met verliezen. Er is in de praktijk nog steeds veel kritiek op de toepasbaarheid en reikwijdte van de Konzernklausel. Lüdicke geeft bijvoorbeeld aan dat de Mantelkaufregelung, ondanks de Konzernklausel nog steeds belemmerend werkt.9 Dit komt wellicht mede doordat de Duitse Belastingdienst de uitzondering in de praktijk zeer eng uitlegt en zich bijvoorbeeld op het standpunt stelt dat bij twee natuurlijke personen (taalkundig) geen sprake is van dezelfde persoon en de bepaling niet van toepassing kan zijn. Deze interpretatie werd voor Personengesellschaften met twee of meerdere natuurlijke personen met terugwerkende kracht door het op 24 september 2015 door de Bundestag aangenomen Steueränderungsgesetz 2015 gerepareerd.

3)

voor zover er stille reserves aanwezig zijn (Stille-Reserves-Klausel). Deze “stille reserve bepaling’’ (§8c, Abs.5 S. 6-9 KStG) houdt in dat de verliezen niet verdwijnen in zoverre daar in Duitsland belastbare stille reserves tegenover staan. De stille reserve wordt bepaald door de waarde in het economische verkeer van de aandelen minus het gehele eigen vermogen als uitgangspunt te nemen.10 Deze uitzondering is mogelijk in strijd met Europees recht, omdat alleen stille reserves, voor zover in Duitsland aanwezig, in aanmerking worden genomen.11

4)

op verzoek van een lichaam waarvan de verliezen zouden verdampen als gevolg van een aandeelhouderswijziging, mits het lichaam sinds haar oprichting, of als dat korter is, gedurende de drie boekjaren voorafgaand aan de aandelenwijziging uitsluitend dezelfde ondernemingsactiviteit heeft uitgevoerd.12 Er moet daarbij sprake zijn van de wettelijke gedefinieerde ondernemingsactiviteit (Geschäftsbetrieb) neergelegd in §8d, Abs.1, S.3 KStG. De verliezen gaan alsnog verloren indien het lichaam vanaf de oprichting of begin van de drie-jaarsperiode als moeder van een fiscale eenheid (Organträger) of als participant in een personenvennootschap (Mitunternehmerschaft) deel heeft genomen, de ondernemingsactiviteit is stilgelegd (eingestellt) of één van de andere onderstaande schadelijke gebeurtenissen in §8d, Abs. 2 KStG van toepassing is (na aandeelhouderswijziging),

1)

De ondernemingsactiviteit wordt gestaakt (ruhend gestellt);

2)

De doelomschrijving (Zweckbestimmung) van de ondernemingsactiviteit wordt gewijzigd;

3)

Het lichaam andersoortige activiteiten (zusätzlichen Geschaftsbetrieb) aan haar bedrijfsvoering toevoegt;

4)

Het lichaam gaat participeren in een personenvennootschap (Mitunternehmerschaft);

5)

Het lichaam gaat deelnemen in een fiscale eenheid als moeder (Organträger);

6)

In het lichaam bedrijfsmiddelen (Wirtschaftsgüter) worden ingebracht tegen een waarde lager dan de waarde in het economische verkeer.

De verliezen waarvoor het verzoek wordt ingediend ( fortführungsgebundener Verlustvortrag genoemd) worden separaat bij beschikking vastgesteld en worden als eerste verrekend. Zijn de verliezen eenmaal bestempeld, dan moet ook na aandelenoverdracht nog steeds aan bovenstaande voorwaarden worden voldaan. §8d KStG roept in de praktijk de nodige vragen op.13 Zo kan de wettelijke bepaling zo gelezen worden dat ook bij een gedeeltelijke aandelenoverdracht van meer dan 25% tot en met 50%, het gehele nog te verrekenen verlies als fortführungsgebundener Verlustvortrag wordt bestempeld. Dit zou betekenen dat alle verliezen zouden komen te vervallen (wat op grond van de hoofdregel niet het geval zou zijn) op het moment dat één van de schadelijke gebeurtenissen zich voordoet. Uit de praktijk is daarnaast naar voren gekomen dat de Duitse Belastingdienst voornemens is §8d KStG eng uit te leggen. Ik heb uit de praktijk vernomen dat de Belastingdienst al een bijkomende activiteit in de zin van §8d Abs. 2 Nr. 2 KStG ziet als een restaurant ook een bezorgservice aanbiedt. Een dergelijk standpunt vind ik zeer opmerkelijk, aangezien start-ups (waarvoor §8d KStG in bijzonder werd ingevoerd) daarmee nauwelijks in aanmerking voor toepassing van §8d KStG kunnen komen als hun activiteit in de toekomst wordt veranderd.14

Het Bundesverfassungsgericht heeft beslist dat de pro rata verdamping van verliezen bij een overdracht van meer dan 25% tot 50% in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.15 Lichamen met verliezen, waarvan het belang tussen de 25%-50% wordt gewijzigd worden slechter behandeld dan lichamen waarvan de aandelen niet worden overgedragen, terwijl daar volgens de rechter geen goede rechtvaardigingsgrond voor bestaat.16 De Duitse rechter geeft de wetgever de gelegenheid tot 31 december 2018 om met terugwerkende kracht voor de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2015 de vastgestelde strijdigheid met de grondwet ongedaan te maken en de verliesverrekeningsbeperking - voor lichamen waarvan het belang met meer dan 25%-50% wijzigt - opnieuw te regelen. Mocht de wetgever geen gehoor geven dan geldt de wettelijke bepaling in die gevallen als nietig voor de hiervoor genoemde periode. Het Bundesverfassungsgericht heeft zich echter niet uitgelaten over de periode vanaf 1 januari 2016. De vraag ligt dus nog open of de nieuw (en hierboven besproken) ingevoerde uitzondering voor “verliezen verdampen niet indien sprake is van dezelfde ondernemingsactiviteiten” wellicht al voldoende is om geen strijdigheid meer met het gelijkheidsbeginsel te constateren. Het Bundesverfassungsgericht heeft zich tevens niet uitgelaten over de vraag of er bij een wijziging van het belang van meer dan 50% (waardoor alle verliezen van de desbetreffende vennootschap zouden verdampen) sprake is van een strijd met de grondwet.17 Het Bundesverfassungsgericht krijgt daar nog alle gelegenheid toe, aangezien het Finanzgericht Hamburg die vraag op 29 augustus 2017 aan hem heeft voorgelegd.18

Voor de interpretatie en zienswijze van de wetgever omtrent de Mantelkaufregelung is het besluit van 28 november 2017 van het Duitse Ministerie van Financiën van belang.19 In het besluit (punt 66) wordt onder meer opgemerkt dat de regeling op grond van de hierboven genoemde uitspraak van het Bundesverfassungsgericht niet wordt toegepast op de desbetreffende gevallen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.