Foutenleer (FM nr. 95) 2000/13.2:13.2 De toepassing van de foutenleer op andere bronnen van inkomen binnen de Wet IB 1964

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/13.2

13.2 De toepassing van de foutenleer op andere bronnen van inkomen binnen de Wet IB 1964

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In 1989 heeft Rijkers (WFR 1989/5855)1 zich gebogen over de vraag of de foutenleer ook op andere bronnen van inkomen dan winst uit onderneming van toepassing kan zijn. Hij betoogt (blz. 142):

De mogelijkheid dat de foutenleer buiten de sfeer van de fiscale winstbepaling kan werken lijkt mij sinds het foutenleerarrest B. nr. 9293 steeds aanwezig geweest. Het gaat immers steeds om een onjuiste toepassing van normen op feiten. Een dergelijke onjuiste toepassing beperkt zich niet tot de winstsfeer, zodat moeilijk valt in te zien waarom de rechter de foutenleer per se tot de winstsfeer zou hebben willen beperken.

Rijkers (blz. 143) acht het denkbaar dat de foutenleer kan werken zonder dat het continuïteitsbeginsel voor enige bron van inkomen of voor enige andere inkomens-beïnvloedende regeling uitdrukkelijk in een wettelijke bepaling is vastgelegd. Impliciet is het continuïteitsprincipe zijns inziens alom aanwezig, zodat men de vraag kan stellen of een wettelijke formulering wel nodig is. De kwetsbaarheid van de foutenleer is volgens Rijkers (blz. 144) niet gelegen in het al dan niet bestaan van een wetsartikel dat uitdrukkelijk de balanscontinuïteit regelt, maar in de voorwaarde dat er iets moet zijn waarin de onjuistheid uit het verleden blijft doorklinken:

De foutenleer kan slechts werken op een concreet2 fenomeen (een pand; een aandeel) of op een administratief fenomeen, zoals een assurantiereserve of een oudedagsreserve. In beide figuren kan het gaan om de kwaliteit (al dan niet ondernemingsvermogen, al dan niet toelaatbare reserve) dan wel om de kwantiteit (een te lage assurantiereserve; een te hoge oudedagsreserve). Als administratief fenomeen zal dan naar mijn mening moeten worden aanvaard een tot dan toe door fiscus en contribuabele voor juist gehouden vastlegging van hun rechtsverhouding. De oudedagsreserve is zo’n administratief fenomeen.

Ervan uitgaande dat de foutenleer ook zonder een wettelijk vastgelegde balanscontinuïteit werkt, stelt Rijkers zich de vraag bij welke andere bronnen van inkomen toepassing van de foutenleer denkbaar is. Ter beantwoording van deze vraag geeft Rijkers (blz. 144/145) drie voorbeelden3:

1.

Een werknemer heeft per vergissing te weinig afschrijvingskosten ten laste van zijn inkomen gebracht. Deze onjuistheid kan niet meer door middel van bezwaar of ambtshalve vermindering worden hersteld. De ‘boekwaarde’4 is onjuist, namelijk te hoog. Wordt bij aanvang van het jaar waarin de onjuistheid wordt ontdekt uitgegaan van de werkelijke, verlaagde ‘boekwaarde’, dan zal zonder mogelijkheid van redres een stuk inkomen ten onrechte belast blijven. Toepassing van de foutenleer zou ertoe leiden dat de onjuiste ‘boekwaarde’ gehandhaafd wordt, waardoor per saldo de aanschaffingskosten geheel ten laste van het inkomen kunnen worden gebracht, zij het niet geheel in het juiste jaar. Op gelijke wijze zal de inspecteur met behulp van de foutenleer een te hoge afschrijving kunnen compenseren met lagere afschrijvingen in de toekomst, ingeval diens navorderingsmogelijkheden ontoereikend zijn.

2.

Stel dat de inspecteur in het verleden een stamrecht niet als ‘pensioen’ wenste aan te merken en de aanspraken als loon in aanmerking heeft genomen, waartegen de belastingplichtige niet in bezwaar is gekomen. Echter, wanneer de uitkeringen in gaan staat op grond van de jurisprudentie onomstotelijk vast dat bedoeld type periodieke uitkering een pensioen is. De inspecteur wenst de uitkeringen integraal te belasten. Een beroep op de omkeerregel van art. 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 kan de belastingplichtige volgens Rijkers niet baten. De aanspraken behoorden immers niet tot het loon. Een beroep op de foutenleer zou hem wel kunnen baten: weliswaar is sprake van een pensioen, maar deze juiste kwalificatie zou dubbele belastingheffing meebrengen. Denkbaar is dat de rechter vervolgens een redelijke oplossing zou voorschrijven. Iets dergelijks is ook voorstelbaar indien in het verleden een stamrecht ten onrechte als afgekocht werd beschouwd en belast.

3. Als laatste voorbeeld denkt Rijkers aan de mogelijkheid waarin belastingplichtige en inspecteur zich voor de belastingheffing hebben georiënteerd op een onjuist gemiddeld gestort kapitaal. Toepassing van de foutenleer kan bewerken dat een te hoge of te lage belastingheffing in het verleden later alsnog wordt gecompenseerd.

Uit deze voorbeelden leid ik af dat Rijkers de foutenleer als een soort compensatiemechanisme ziet, waarbij een in het verleden gemaakte fout wordt gecompenseerd in het oudste nog openstaande jaar (of in een later jaar). Aldus wordt bewerkstelligd dat – bezien over de gehele periode, waarin de belastingplichtige inkomen uit een bepaalde bron geniet – van die belastingplichtige ter zake van dat inkomen niet te veel, maar ook niet te weinig belasting wordt geheven (hierna: totaalinkomen-gedachte). Het realiseren van deze totaalinkomen-gedachte gaat evenwel ten koste van het beginsel dat het inkomen voor een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend, waarbij onjuistheden in een voor een eerder jaar gemaakte inkomensberekening niet van invloed mogen zijn.

Naar aanleiding van de hiervóór in paragraaf 13.1 genoemde arresten met betrekking tot de toepassing van de foutenleer op fouten in de oudedagsreserve, stelt Rijkers (blz. 139) dat de foutenleer een in beginsel ongelimiteerde invloedssfeer lijkt te krijgen. Zoals ik hierna zal uiteenzetten, ben ik van mening dat de invloed van de foutenleer op andere bronnen van inkomen beperkt zal blijven.

Kenmerkend voor de toepassing van de foutenleer in de winstsfeer is dat de in het verleden begane onjuistheden (foutenleer-fouten) zich op onvermijdelijke wijze opdringen bij het bepalen van de winst van het oudste nog openstaande jaar. De onjuistheden zijn immers terug te vinden in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Aldus werken zij – via het beginsel der balanscontinuïteit – direct door bij het bepalen van de winst van het oudste nog openstaande jaar5. Bij de andere bronnen van inkomen binnen de inkomstenbelasting dienen onjuistheden uit het verleden – mijns inziens – zich niet snel in deze vorm aan6.

Werkt een onjuistheid uit het verleden niettemin door in het oudste nog openstaande jaar, dan is het nog maar de vraag of de rechter in dat geval aan de totaalinkomen-gedachte voorrang zal geven. Ik deel de mening van Rijkers dat het voor de toepassing van de foutenleer niet noodzakelijk is dat het continuïteitsbeginsel uitdrukkelijk in een wettelijke bepaling is neergelegd. De constatering dat het continuïteitsprincipe alom aanwezig is, biedt de rechter mijns inziens echter onvoldoende houvast om – met als doel het handhaven van de totaalinkomen-gedachte – af te wijken van de regels voor de bepaling van de in een jaar uit een bron van inkomen genoten inkomsten. Naar mijn mening moet, bij het ontbreken van een wettelijke bepaling waarin de totaalinkomen-gedachte is neergelegd, uit de wetsgeschiedenis blijken dat ten aanzien van die bron van inkomen een zodanige gedachte geldt.

De combinatie van de twee eisen – de onjuistheden uit het verleden moeten concreet doorwerken in het oudste nog openstaande jaar en ten aanzien van de bron van inkomen geldt onomstotelijk de totaalinkomen-gedachte – maakt het niet waarschijnlijk dat de foutenleer ook op andere bronnen van inkomen van toepassing zal zijn. Is de foutenleer niet van toepassing, dan zijn belastingplichtige en belastingadministratie voor het herstel van in het verleden (in onherroepelijk vaststaande aanslagen) gemaakte fouten volledig aangewezen op navordering, de betaling van gewetensgeld en ambtshalve vermindering. Ik sluit echter niet uit dat de rechter in uitzonderingsgevallen tot redelijkheidsoplossingen komt, waarmee wordt voorkomen dat een deel van het inkomen onbelast blijft of dubbel wordt belast. Hoewel deze oplossingen wellicht lijken op de toepassing van de foutenleer, is het nog maar de vraag of zij dat welbeschouwd ook zijn.

Ik sluit deze paragraaf af met HR 5 juni 1991, BNB 1991/282. In deze zaak speelde mede de vraag of de foutenleer kan worden toegepast in de sfeer van de investeringsbijdragen (WIR)7. Geconstateerd moet worden dat de foutenleer in deze sfeer niet van toepassing is. Wel kan de rechter hier geroepen worden redelijkheidsoplossingen toe te passen ingeval zich in het verleden fouten hebben voorgedaan.

Belanghebbende, die een administratie- en assurantiekantoor exploiteerde, kocht in 1978 een perceel grond met opstal. De opstal werd gesloopt om op de vrijgekomen grond een nieuw pand, ingericht als lunchroom, te bouwen. Een en ander verrichtte hij als stroman voor een derde, die tot de cliënten van het administratiekantoor behoorde, met het oogmerk deze in staat te stellen in het pand een lunchroom te gaan exploiteren. Niettemin is belanghebbende de lunchroom voor eigen rekening gaan exploiteren. Hij rekende het pand tot het ondernemingsvermogen van zijn administratie- en assurantiekantoor. Belanghebbende genoot investeringsbijdragen ter zake van de verplichtingen, aangegaan voor de koop van het bestaande pand, de sloop daarvan, en de bouwkosten van het nieuwe pand. Op 21 juni 1982 heeft hij de exploitatie van de lunchroom beëindigd. Het pand is daarbij overgegaan naar het privé-vermogen van belanghebbende. De inspecteur heeft ter zake van deze overgang bij het vaststellen van de aanslag voor 1982 een desinvesteringsbetaling in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft zich daartegen verzet.

Het Hof heeft geoordeeld dat de berekening van een desinvesteringsbetaling niet hoeft plaats te vinden, nu belanghebbende ter zake van investeringen in het pand als bedrijfsmiddel van de lunchroom-onderneming geen investeringsbijdragen heeft genoten. Deze investeringsbijdragen hadden betrekking op de periode vóórdat het pand behoorde of kon behoren tot het vermogen van de lunchroom-onderneming.

De staatssecretaris van Financiën stelde cassatieberoep tegen deze uitspraak in. Hij deed daarbij subsidiair een beroep op analoge toepassing van HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43 en 1988/44 en HR 29 juni 1988, BNB 1989/1 in geval van fouten in verleende investeringsbijdragen. Zijn subsidiaire standpunt werd als volgt door de Hoge Raad weergegeven:

4.6. Het middel betoogt in de tweede plaats dat zeer wel verdedigbaar is dat, indien in het verleden ten onrechte investeringsbijdragen zijn genoten, het jaar van geschil het jaar is, waarin dit dient te worden hersteld, en waarin een afrekening dient te worden toegepast die anders verloren dreigt te gaan; voor zodanige afrekening is alle reden, aangezien zowel belanghebbende als de Inspecteur er voor het verleden eenstemmig van zijn uitgegaan dat terecht investeringsbijdragen zijn verleend voor een tot enig ondernemingsvermogen behorend pand.

A-G Verburg concludeerde op dit punt:

Uit [genoemde] arresten blijkt dat uw Raad de toepassing van de zgn. foutenleer niet strikt wenst te beperken tot fouten gemaakt in het kader van de balanswaardering. (...) Niettemin gaat het mij toch te ver om in casu een analoge behandeling te bepleiten (...). Daartegen verzet zich het karakter van de investeringsbijdragen en de desinvesteringsbetalingen, die immers geen deel uitmaken van de fiscale winst. (...) Mogelijk in andere zin: Rijkers, Weekblad 1989/5855. Overigens zij opgemerkt dat de Staatssecretaris hier niet meer het goede recht van een desinvesteringsbetaling verdedigt, doch het redresseren van in voorgaande jaren ten onrechte verleende investeringsbijdragen voorstaat. Van een zodanig aan het Hof voorgelegd geschilpunt is echter nimmer sprake geweest.

Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen. Voor het onderzoek naar de foutenleer is het volgende oordeel van de Hoge Raad van belang (r.o. 4.7):

De omstandigheid dat ter zake van de aanschaffing en voortbrenging van het onroerend goed ten onrechte investeringsbijdragen in aanmerking zijn genomen, kan, indien ook overigens aan de daarvoor te stellen voorwaarden is voldaan, grond bieden voor het opleggen van een navorderingsaanslag, doch (...) vormt op zichzelf geen reden voor de heffing van desinvesteringsbetalingen. (...)

Slot (BNB 1991/282) is van mening dat dit arrest tot een resultaat komt dat niet beantwoordt aan doel en strekking van de wet en niet consistent is met de foutenleer. Hij betoogt:

Feit is dat WIR-premies wegens investeringen in het gebouw zijn verleend. In de lijn van de foutenleer en van de bedoeling van de wetgever zou hebben gelegen dat van dit feit zou zijn uitgegaan bij de behandeling van de desinvestering. Een ten onrechte toegepaste afschrijving en een ten onrechte gevormde oudedagsreserve bijvoorbeeld worden toch erkend als uitgangspunt voor latere belastingheffing. Bovenstaand arrest echter stelt met een beroep op de letter van de wet de WIR-betaling afhankelijk van een situatie die zich zou hebben voorgedaan als de wet op juiste wijze zou zijn toegepast (...). Er is weliswaar geen fiscale balans waarin de fout vastligt, of een oudedagsreserve, maar de verleende WIR-premie is wel geregistreerd om te dienen als grondslag voor de bepaling van de WIR-betaling bij eventuele vervreemding.

In de onderhavige zaak was er naar het oordeel van de Hoge Raad geen reden voor een desinvesteringsbetaling, omdat – kort samengevat – niet kan worden gezegd dat een desinvestering plaatsvond ter zake van een bedrijfsmiddel waarvoor in het kader van de lunchroom-onderneming investeringsbijdragen waren toegekend. De zaak zou naar mijn gevoel anders hebben gelegen indien het zou gaan om een desinvestering ter zake van een vermogensbestanddeel, waarvoor in het kader van de lunchroom-onderneming ten onrechte investeringsbijdragen zijn toegekend. Het is mijns inziens dan redelijk voor de toepassing van de desinvesteringsbetaling uit te gaan van de omstandigheid dat in het verleden investeringsbijdragen zijn toegekend, ook indien zulks ten onrechte is geschied.

In hoofdstuk 5, paragraaf 5.2, bepleitte ik in de context van de investeringsaftrek van artikel 11 Wet IB 1964, bij de berekening van de desinvesteringsbijtelling (artikel 11a Wet IB 1964), een gebondenheid aan het bij de bepaling van de investeringsaftrek in aanmerking genomen percentage, ook indien dit percentage onjuist zou zijn. Een soortgelijk betoog zou ik hier in het kader van de desinvesteringsbetalingen van artikel 61a (oud) Wet IB 1964 willen houden.

Afgezien van de hiervóór beschreven gebondenheid aan fouten in het verleden – dit speelt ook bij de foutenleer – zie ik geen raakpunten met de foutenleer. Ik deel dan ook niet de conclusie van Slot dat BNB 1991/282 niet consistent met de foutenleer zou zijn.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.