14.1.0 Introductie

Btw wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel, verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. Wil zich een belastbaar feit voor kunnen doen, dan moet er een rechtsbetrekking bestaan op basis waarvan prestaties worden uitgewisseld. Voor een rechtsbetrekking, en dus voor een prestatie in de zin van de btw, zijn (ten minste) twee “entiteiten” nodig: een presterende en een ontvangende entiteit. De presterende entiteit dient in ieder geval een belastingplichtige te zijn, wil heffing van btw aan de orde kunnen komen.

Art. 9 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 1 Wet OB) merkt als belastingplichtige aan “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”.1 Is er geen sprake van “eenieder” (hierna ook aangeduid als “entiteit”), dan is heffing van btw niet aan de orde. Met name in het kader van contractuele samenwerkingsverbanden is de vraag of sprake is van een entiteit fundamenteel. Het bepaalt aan welk archetype de samenwerkingsvorm voldoet en of zich belastbare handelingen kunnen voordoen (al dan niet in de relatie met de participanten), waarbij het samenwerkingsverband als entiteit betrokken is (zie ook: deel II, hoofdstuk 9, paragraaf 9.9).

Het begrip belastingplichtige in de btw is een communautair begrip, waarvan de uitlegging in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere lidstaat kan worden gelaten.2 Het begrip “belastingplichtige” moet ruim worden uitgelegd.3 Aangezien het begrip “eenieder” een element is van het begrip belastingplichtige, moet ook dat begrip ruim worden uitgelegd. Het begrip “eenieder” is zo ruim dat daaronder alle (al dan niet juridisch nader te duiden) samenwerkingsverbanden vallen, die feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten.4 Natuurlijke personen en rechtspersonen zijn entiteiten en kunnen dus belastingplichtigen zijn.5

Contractuele samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid kunnen onder omstandigheden ook als entiteit voor de btw worden aangemerkt. Oordeelde de Tariefcommissie onder het cumulatieve cascadestelsel aanvankelijk nog dat vereist was een “organisatie van kapitaal en arbeid deelnemend aan het maatschappelijk verkeer” die in “voldoende mate is bepaald om het althans in fiscaal opzicht een eigen bestaan toe te kennen”6, al snel preciseerde de Tariefcommissie dat van een belastingsubject pas sprake was “indien zich in de maatschappij voordoet de verschijningsvorm van een wezen met een eigen doelstelling en voorzien van organen ter bereiking daarvan”.7 Volgens de Tariefcommissie moest er een eenheid aanwezig zijn die zich naar binnen en naar buiten als zelfstandig doet kennen.8 Later oordeelde de Tariefcommissie, dat van een belastingsubject sprake is, indien er een combinatie is die zich presenteert in het maatschappelijk verkeer als een entiteit, die zelfstandig is en een eigen fiscaal bestaan leidt.9 Wil een (contractueel) samenwerkingsverband als entiteit worden aangemerkt, dan moet er volgens de Commissie samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting een “volledige samenwerking bestaan die zodanig is dat naar buiten toe duidelijk sprake is van één onderneming”.10 Mijns inziens is de mate van samenwerking op zichzelf niet bepalend voor de beantwoording van de vraag of van een entiteit sprake is. Wel vormt het naar mijn mening een aanwijzing dat sprake is van een entiteit. De Hoge Raad stelt thans als vereiste voor het bestaan van een belastingsubject dat er een combinatie moet zijn die “feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid” bezit.11 Het HvJ EG lijkt deze eis niet onjuist te achten.12

Feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid wordt aangenomen, indien partijen onder één naam “naar buiten toe optreden”. In de jurisprudentie komen echter ook de begrippen “gezamenlijk optreden naar buiten” en “als een entiteit naar buiten toe optreden” voor.13 Het is van belang een scherp onderscheid te maken tussen deze begrippen. Indien het begrip “gezamenlijk optreden naar buiten” wordt gebezigd, dan wordt daarmee aangegeven dat de samenwerkende belastingplichtigen gezamenlijk, zij het niet als een entiteit, jegens derden optreden. Dit doet zich, zo wordt verondersteld, bijvoorbeeld voor in het geval van partage (zie deel IV, hoofdstuk 22).14 Partijen treden dan niet “onafhankelijk van elkaar” op.15 Wordt het begrip “als een entiteit naar buiten toe optreden” gebruikt, dan impliceert dit dat het samenwerkingsverband een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid (een entiteit) is en dat het als zodanig jegens derden optreedt.16 De samenwerkende belastingplichtigen treden niet meer gezamenlijk naar buiten toe op, maar het nieuwe belastingsubject treedt als een entiteit naar buiten toe op. De entiteit komt op de voorgrond te staan, de participanten verdwijnen naar de achtergrond. Het gebruik van één (gezamenlijke) naam is een belangrijke aanwijzing dat sprake is van een entiteit.17 Ik acht het gebruik van één (gezamenlijke) naam echter niet noodzakelijk voor het bestaan van een entiteit.

Ik houd het voor mogelijk dat van een naar buiten toe optredende entiteit sprake kan zijn indien een samenwerkingsverband niet onder een eigen naam deelneemt aan het maatschappelijk verkeer, maar zich wel op een andere wijze kenbaar presenteert als entiteit jegens derden.18 In de omschrijving die het HvJ EG aan het begrip “entiteit” heeft gegeven in de niet aan de btw gerelateerde zaken Süzen en Ziemann komt het vereiste van onder één naam naar buiten toe optreden niet voor.19 Ook uit art. 9 lid 1 Btw-richtlijn volgt niet het vereiste dat onder één naam naar buiten toe moet worden opgetreden. Art. 7 lid 1 Wet OB bevat evenmin deze verplichting. In het Polysar arrest werd aan het gegeven dat een concern onder één naam naar buiten toe optrad niet het gevolg verbonden dat sprake was van één belastingplichtige.20 Een bevestiging van de opvatting dat het optreden onder één naam slechts een aanwijzing is voor het bestaan van een belastingsubject, is mijns inziens voorts te vinden in het loonslagers arrest.21 In deze zaak werd een de facto naar buiten toe optredende groep als belastingsubject aangemerkt, ondanks het feit dat de groep niet daadwerkelijk onder één naam naar buiten toe optrad.22 Het naar buiten toe optreden kan naar mijn mening reeds volgen uit andere objectieve gegevens, zoals het (geregeld) verrichten van economische activiteiten, in het bijzonder uit het verrichten van handelingen tegen vergoeding jegens derden. Indien het onder één naam naar buiten toe optreden een noodzakelijke voorwaarde zou zijn voor de belastingplicht, dan kunnen samenwerkende belastingplichtigen eenvoudig aan belastingplicht ontkomen, door niet onder één naam te opereren.

Ik meen dat, met name wanneer niet onder één naam naar buiten toe wordt opgetreden, in de eis van feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid de eis besloten ligt, dat het feitelijk naar buiten toe optreden een zekere duurzaamheid vertoont, wil een combinatie als een entiteit aangemerkt kunnen worden. De Hoge Raad vereist een “in duurzame samenwerking naar buiten toe optreden”.23 Een éénmalig, niet onder één naam, gezamenlijk naar buiten toe optredende combinatie van subjecten, zal mijns inziens niet als een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid te beschouwen zijn.

Het voorgaande laat onverlet dat een groep personen of lichamen die met enige regelmaat als zodanig naar buiten toe optreedt, als vanzelf een naam zal aannemen, of aangemeten zal krijgen om de groep als geheel te kunnen aanduiden. Het optreden onder één naam is dan niet een voorwaarde voor het zijn van een entiteit, maar een gevolg van het optreden naar buiten als een entiteit. Het “gezamenlijk naar buiten toe optreden” kan dus, indien dit duurzaam gebeurt, ertoe leiden dat het als vanzelf omslaat in het “als een entiteit naar buiten toe optreden”. Het gaat tenslotte om feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid. Ik meen dat een feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid ten minste een zekere duurzaamheid vereist. Die duurzaamheid kan tot uitdrukking komen in een gezamenlijk gevoerde naam.

A-G Van Hilten stelt het aan de buitenwereld als entiteit presenteren en het als zodanig jegens derden presteren (gezamenlijk een bedrijf uitoefenen) als cumulatieve vereisten voor het zijn van een entiteit:

Ik meen evenwel dat uit het (duurzaam) als zodanig jegens derden presteren weliswaar een aan de buitenwereld als entiteit presenteren is af te leiden, doch dat het jegens derden presteren daarvoor geen conditio sine qua non is. Het jegens derden presteren, althans het oogmerk daartoe (zie bijvoorbeeld de zaken Rompelman en INZO),25 is wél een conditio sine qua non voor de eis dat er een “economische activiteit” moet worden verricht (zie hierna, paragraaf 14.3).

In de definitie van het begrip “belastingplichtige” komt naast de term “eenieder” de term “zelfstandig” voor. Zoals ik heb aangegeven, vereist het begrip “eenieder” (entiteit) “feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid”. Feitelijke maatschappelijk zelfstandigheid is een zelfstandigheid van een andere orde dan de zelfstandigheid waarvan art. 9 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 7 lid 1 Wet OB) gewag maakt. Zelfstandigheid in laatstgenoemde zin moet, zo blijkt uit art. 10 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn), als tegenhanger van “ondergeschiktheid” worden gezien. Het komt mij voor dat een vraag naar zelfstandigheid (ondergeschiktheid) in de zin van art. 10 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) pas relevant is, indien vastgesteld is dat van minimaal twee entiteiten sprake is, voordat één van hen eventueel als onzelfstandig (ondergeschikt) ten opzichte van de ander kan worden geacht.

Een onderzoek naar de aanwezigheid van een entiteit is relevant voor de belastbaarheid van handelingen in de volgende drie relaties: