1.2.3.2 Plicht beleidsregels vastte stellen en te publiceren

In het voorafgaande heb ik het standpunt ingenomen dat de belastingwetgever en de fiscus ernaar dienen te streven om de inbreuk die de belastingheffing op de eigendom van de burgers maakt zo duidelijk mogelijk te doen zijn. Voor de fiscus bleek dit met name in te houden de plicht om in geval van onduidelijke of discriminerende wetgeving een eigen standpunt in te nemen en dienovereenkomstig consistent te handelen. Het gelijkheidsbeginsel bleek hier, naast het legaliteitsbeginsel, een fundamentele rol te spelen. De vraag die nu aan de orde is, is de volgende: is het voldoende dat de fiscus in het schemergebied van onduidelijke of discriminerende wetgeving consistent handelt? De vraag stellen is haar beantwoorden. De belastingplichtige die geen weet heeft van de vaste gedragslijn van de fiscus kan per definitie niet vaststellen of de fiscus zich overeenkomstig zijn eigen gedragslijn gedraagt noch kan hij er in zijn eigen gedrag rekening mee houden. In het maatschappelijke verkeer is een impliciet kennen van gedragsregels veelal voldoende. Uit de gedragingen zelf blijkt dat gehandeld wordt overeenkomstig regels. De regels geven daarmee de gedragingen hun betekenis.1 Mensen begrijpen in deze zin elkaars gedragingen. Dit gaat onvoldoende op in het geval van de toepassing van het belastingrecht bij onduidelijke of discriminerende wetgeving. De belastingplichtige is veelal niet in staat tot het (impliciete) kennen van de gedragslijn c.q. het beleid van de fiscus, vanwege het geïsoleerde en daarmee incidentele karakter van de gedragingen van de fiscus jegens hem.2 Hieruit vloeit voort dat de fiscus beleidsregels moet vaststellen en publiceren zodra zich een vaste gedragslijn heeft ontwikkeld. Davis geeft dit standpunt kernachtig weer: ‘As soon as discretion gives way to rules, the rules should be available to affected parties’.3 In de wetgeving heeft de bovenstaande opvatting al een belangrijke neerslag gevonden. Art. 8, eerste lid, WOB legt de publikatie-plicht vast:

Ook in het wetsvoorstel ‘Derde tranche Algemene wet bestuursrecht’5 is een aantal artikelen met betrekking tot beleidsregels opgenomen. Allereerst geeft het voorgestelde art. 1:3 aan wat onder een beleidsregel moet worden verstaan:

Vervolgens moet hoofdstuk vier Awb een aparte afdeling over beleidsregels gaan bevatten. De voor ons doel belangrijkste voorgestelde bepaling daaruit is:

Hiermee komt uitdrukkelijk in de wet vast te liggen dat zowel de staatssecretaris als de inspecteur de bevoegdheid tot vaststellen van beleidsregels hebben. Het legt evenzeer vast dat de staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid heeft ‘zijn’ inspecteurs door middel van beleidsregels te instrueren omtrent de uitoefening van hun bevoegdheden.

Is er daarnaast nog een plicht tot beleidsregelgeving? De Commissie Wetgevingsvraagstukken is in haar Eindrapport ‘Orde in de regelgeving’ inderdaad tot de conclusie gekomen dat er zo’n plicht bestaat. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur brengen deze verplichting mee. Het bracht vervolgens de Commissie Scheltema ertoe in haar voorontwerp ‘Derde tranche’ voor te stellen het volgende artikel in de Awb op te nemen:

Deze bepaling heeft het (vooralsnog) niet gehaald. In het wetsvoorstel derde tranche Awb is de bepaling niet opgenomen. Niet zozeer om principiële redenen, maar om praktische motieven. Het brengt naar het oordeel van de regering te veel lasten voor het bestuur met zich mee, terwijl ook niet eenvoudig is aan te geven wanneer een vaste gedragslijn ook voor burgers een zodanige betekenis heeft dat omzetting in een schriftelijke beleidsregel gewenst is.7 Deze motieven overtuigen niet, zeker niet als ze worden afgewogen tegen het belang dat burgers hebben bij het kennis kunnen nemen van de regels die de overheid hanteert bij de uitvoering van de wetgeving. Het standpunt om niet tot positivering van de plicht tot beleidsregelgeving over te gaan, mag in ieder geval niet versluieren dat er wel degelijk een dergelijke plicht bestaat.

In dit kader past een korte weergave van het beleid dat de fiscus voert ten aanzien van publikatie van beleidsregels. Met betrekking tot algemene aanwijzingen aan de inspecteurs, c.q. beleidsregels, bestaat reeds sinds jaar en dag de praktijk dat zij in de vorm van aanschrijvingen of mededelingen worden gepubliceerd. Ten aanzien van bijzondere aanwijzingen aan de inspecteur is de motie-Couprie van 8 april 1986 met name van belang.8 Deze motie vond haar aanleiding in de zgn. Wibo van der Linde-affaire en het daarop volgende debat in de Tweede Kamer over de bevoegdheid van de staatssecretaris om in te grijpen in de aanslagregeling van individuele belastingplichtigen. In deze met algemene stemmen aanvaarde motie werd de staatssecretaris o.a. verzocht ‘in die gevallen, waarin de bijzondere aanwijzing tot gevolg heeft, dat van bestaande regels met betrekking tot de aanslagregeling wordt afgeweken of die bestaande regels nader worden verbijzonderd terstond een algemene aanwijzing te geven om in overeenkomstige gevallen een gelijke behandeling te verzekeren’.9

Mede in aansluiting op de motie-Couprie heeft de staatssecretaris in een brief aan de Tweede Kamer van 27 juni 1989 zijn beleid inzake het openbaarmaken van beleidsbeslissingen nog nader uiteengezet.10 Hierbij maakt hij een onderscheid tussen uitgekristalliseerd beleid en beleid dat nog niet is uitgekristalliseerd. Met betrekking tot uitgekristalliseerd beleid zijn de hoofdpunten van het publikatiebeleid de volgende: 1. beleidsbeslissingen die tot kenmerk hebben dat ze een van de normale wetstoepassing afwijkende regeling inhouden worden openbaar gemaakt; 2. aangelegenheden welke zich naar het oordeel van de staatssecretaris niet lenen voor een tegemoetkoming en die een grote groep belastingplichtigen betreffen worden eveneens openbaar gemaakt.11

Met betrekking tot nog niet uitgekristalliseerd beleid merkt de staatssecretaris op dat ‘in het kader van de uitvoering van belastingwetten, veelal naar aanleiding van een ingekomen verzoek, in een concreet geval een beslissing wordt genomen zonder dat sprake is van afgerond beleid. Het beleid krijgt pas een duidelijke omlijning en een meer afgerond karakter nadat een nadere afweging heeft plaatsgevonden naar aanleiding van nadien aan het departement voorgelegde soortgelijke verzoeken op het desbetreffende deelterrein van de fiscale wetgeving.’ Ook zulke individuele beslissingen worden voorzover zij een van de normale wetstoepassing afwijkende regeling inhouden gepubliceerd. Tot het openbaarmaken van beleid in algemene zin, los van de bijzonderheden van het concrete geval, gaat de staatssecretaris pas over op het moment dat sprake is van afgerond beleid.

Het nog niet uitgekristalliseerde beleid is dus het beleid in statu nascendi. Door de afzonderlijke beslissingen anoniem te publiceren geeft de staatssecretaris voldoende zicht aan de burger om een indruk te hebben van de mogelijk ook voor hem relevante standpunten van de staatssecretaris. Tevens heeft hij zicht op het eventuele groeiproces van het beleid dat in de afzonderlijke beslissingen tot uitdrukking komt. Hiermee geeft de staatssecretaris op bevredigende wijze inhoud aan het publikatievereiste van beleidsbeslissingen.12

Door de inspecteurs werd in het verleden nauwelijks beleid gepubliceerd.13 Dit betekent niet dat de inspecteurs geen eigen beleid hadden. De rechtspraak ter zake van het gelijkheidsbeginsel laat het tegendeel zien. Kenmerkend voor een belangrijk deel van deze rechtspraak is dat het beleid betreft dat niet is gepubliceerd.14 Het hiervoor genoemde, recente Besluit fiscaal uitvoeringsbeleid en standpuntbepalingen geeft aan dat de staatssecretaris het ook ongewenst acht dat de inspecteurs zelf hun beleid publiceren. Ter wille van de eenheid van beleid kan alleen de staatssecretaris het fiscale uitvoeringsbeleid vaststellen en laten publiceren.