Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.2:11.2 De foutenleer als oplossing voor het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.2

11.2 De foutenleer als oplossing voor het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In hoofdstuk 4 heb ik de foutenleer bestempeld als een door de Hoge Raad gegeven oplossing voor het conflict dat zich kan voordoen tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel1. Dit conflict doet zich voor indien in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar een fout is gemaakt. Het beginsel der balanscontinuïteit gebiedt dat de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk is aan de (onjuiste) eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Het jaarwinstbeginsel schrijft echter voor dat wordt uitgegaan van een gecorrigeerde beginbalans, waarin de fout niet voorkomt. De oplossing die Hoge Raad voor dit conflict heeft gevonden, is neergelegd in HR 22 oktober 1952, B. 9293. Deze oplossing, die in hoofdstuk 4 is besproken, bestaat uit een systeem van drie regels (de balanscontinuïteitregel, de correctieregel en de terugkeerregel) en leidt ertoe dat wordt voorkomen dat bij de berekening van de winst van het oudste nog openstaande jaar als gevolg van de fout een deel van de winst onbelast blijft dan wel dubbel wordt belast.

B. 9293 vormt een breuk met de daarvóór gewezen jurisprudentie op dit terrein, aangezien de Hoge Raad in dit arrest voor het eerst het beginsel der balanscontinuïteit – en daarmee de totaalwinstgedachte – op de voorgrond heeft gesteld. Daarvóór werd steeds voorrang gegeven aan het jaarwinstbeginsel (zie de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.2.2.1 beschreven jurisprudentie). De vraag dringt zich op waarom de Hoge Raad juist in B. 9293 de totaalwinstgedachte op de voorgrond heeft gesteld. De beantwoording van deze vraag vergt een korte schets van oude wetgeving.

Ten tijde van de Wet IB 1914 was nog geen sprake van een totaalwinstgedachte. De in artikel 7 Wet IB 1914 opgenomen regel voor de winstbepaling (zie hoofdstuk 3, paragraaf 3.2) moet zuiver worden beschouwd als een leidraad ter beantwoording van de vraag wat tot de winst moet worden gerekend. Omdat in die tijd een meerderheid van de belastingplichtigen geen boekhouding voerde2, ligt het mijns inziens ook niet voor de hand dat een andere benadering zou worden gekozen dan die van een juiste winstberekening voor het desbetreffende jaar. Met fouten uit het verleden werd geen rekening gehouden.

In hoofdstuk 3, paragraaf 3.4.1, constateerde ik dat de oudste sporen van het beginsel der balanscontinuïteit zijn terug te vinden in de parlementaire geschiedenis van het Besluit op de Winstbelasting 1940. Het beginsel der balanscontinuïteit speelde onder het Besluit op de Winstbelasting 1940 een rol om de overschakeling van een dividend- en tantièmebelasting op een winstbelasting mogelijk te maken zonder dat er winst dubbel of in het geheel niet zou worden belast. Het beginsel der balanscontinuïteit was in dat besluit echter niet opgenomen ten behoeve van de jaarlijkse winstbepaling.

De totaalwinstgedachte is naar mijn mening voor het eerst te vinden in het Besluit IB. Onder het Besluit IB moest bij de jaarlijkse winstberekening de in artikel 9, zesde lid, Besluit IB neergelegde balanscontinuïteit in acht worden genomen. Aanwijzingen dat het bij de heffing van inkomstenbelasting gaat om het belasten van de totaalwinst, zijn mijns inziens ook terug te vinden in de Toelichting Besluit IB (paragraaf 12):

‘(...) Bij de bedrijven met boekhouding met balans wordt als uitgangspunt voor de winstberekening aangenomen het zuivere bedrijfsvermogen bij het begin van het jaar, in verband met dat bij het einde van het jaar. Aan deze methode ligt de gedachtengang ten grondslag, dat de winst eigenlijk nooit op een bepaald oogenblik wordt gemaakt, doch in den loop van het tijdvak, dat begint met het oogenblik, waarop de belastingplichtige met het bedrijf aanvangt en dat eindigt met het oogenblik, waarop het bedrijf niet langer dat van den belastingplichtige is, of niet meer bestaat. De winst over deze geheele bedrijfsperiode is dan het verschil tusschen het in geld uitgedrukte bedrijfsvermogen, waarmede het bedrijf voor den belastingplichtige is beëindigd en de geldsom, waarmede het is aangevangen, vermeerderd met hetgeen de belastingplichtige inmiddels aan dat bedrijfsvermogen heeft onttrokken en verminderd met hetgeen hij als nieuw kapitaal eraan heeft toegevoegd. Deze geheele winst, die trouwens van te voren nimmer te bepalen is, dient in voorlopige mooten te worden verdeeld. Deze voorlopige mooten vormen elk voor zich de winst over een boekjaar. (...)

Vgl. tevens paragraaf 13 van de Toelichting Besluit IB, inhoudende:

Het standpunt, dat de bedrijfswinst van een boekjaar in beginsel slechts een gedeelte is van de totale winst, behaald over de geheele tijdruimte, waarin het bedrijf voor den belastingplichtige bron van inkomen is, en dat het er overigens omgaat, deze totale winst in jaarlijksche mooten te verdeelen, is dan ook juist, indien de belastingplichtige het bedrijf langer tot bron van inkomen gehad heeft, dan zijn persoonlijke belastingplicht duurt. Niettemin moet dan slechts als inkomen in aanmerking genomen worden de winst, welke behaald is na het begin van den belastingplicht of vóór het einde ervan.

In HR 29 juni 1948, B. 8531 kreeg de Hoge Raad voor het eerst te maken met een zaak, waarin onder het Besluit IB een afweging moest worden gemaakt tussen het beginsel der balanscontinuïteit (totaalwinstgedachte) en het jaarwinstbeginsel. De Hoge Raad zag het doel van het beginsel der balanscontinuïteit weliswaar onder ogen, doch de afweging tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinst-beginsel viel in die zaak in het voordeel van het jaarwinstbeginsel uit. De enkele omstandigheid dat in B. 8531 het Besluit IB met de daarin opgenomen balanscontinuïteitbepaling van toepassing was, vormde derhalve geen aanleiding de onder de Wet IB 1914 ingezette koers te verlaten.

Om die reden vermoed ik dat het in B. 9293 met name de omstandigheden van het geval zijn geweest, die de Hoge Raad ertoe hebben gebracht, door formulering van de terugkeerregel, het totaalwinstbeginsel boven het jaarwinstbeginsel te stellen. Het voorrang geven aan het jaarwinstbeginsel zou in die zaak – wellicht duidelijker dan in de gevallen daarvóór – bij de belanghebbende tot dubbele heffing leiden. In zoverre kan de in B. 9293 gevolgde weg worden bestempeld als een redelijkheidsoplossing3. Vanaf B. 9293 is het realiseren van de totaalwinstgedachte voor de Hoge Raad steeds van groter belang geweest dan een juiste berekening van de winst van het oudste nog openstaande jaar.

Vgl. de verklaring die Brüll (FED IB: Art. 7 (2) [1950] : 35) geeft voor de omslag van de jaarwinstgedachte naar de totaalwinstgedachte. Hij stelt dat bij betrekkelijk bescheiden tarieven de rechtszekerheid (jaarwinstbeginsel) voorop kon staan. Een fout leidde ertoe dat een zeker bedrag hetzij in het geheel niet, hetzij dubbel werd belast. Dit werd volgens Brüll vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid onaanvaardbaar, sinds de sterke stijging van de tarieven. Het beginsel dat de totaalwinst behoort te worden belast, ging prevaleren boven de juiste winstberekening per jaar.

Op de beslissing van de Hoge Raad het totaalwinstbeginsel voor te laten gaan op het jaarwinstbeginsel is kritiek gekomen. Tegenstanders van de foutenleer hebben betoogd dat de totaalwinstgedachte niet aan de inkomstenbelasting (destijds het Besluit IB) ten grondslag ligt4. Zij menen dat de inkomstenbelasting slechts beoogt het in een jaar genoten inkomen te belasten, zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met in eerdere jaren gemaakte fouten. Toegegeven moet worden dat men inderdaad erover van mening kan verschillen of de totaalwinstgedachte aan het Besluit IB ten grondslag lag. Gelet op de in het Besluit IB opgenomen balanscontinuïteitbepaling en de hiervóór geciteerde passages uit de Toelichting Besluit IB zou ik menen van wel. Voor de stelling dat de totaalwinstgedachte inmiddels in ieder geval aan de Wet IB 1964 ten grondslag ligt, zijn aanwijzingen te vinden in de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 1958–1959/5380, nr. 3, blz. 34):

Overziet men het geheel van regels die gelden voor de winst, dan blijkt dat die regels beogen te komen tot het in de belastingheffing betrekken van de totale winst, die de ondernemer heeft genoten gedurende het tijdvak waarin hij als belastingplichtige de onderneming heeft gedreven, zodat derhalve het adagium geldt, dat – behoudens vrijstellingen – die totale winst gelijk is aan de som van de jaarwinsten. De rechtvaardigheid eist immers dat niets van de voordelen, die fiscaal als winst zijn aan te merken, aan de belastingheffing kan ontsnappen noch dat dezelfde voordelen aan meer dan één kalenderjaar kunnen worden toegerekend en aldus meer dan éénmaal worden belast.

De kritiek dat de Hoge Raad in B. 9293 tot een onjuiste beslissing is gekomen en dat de foutenleer strijdt met het uitgangspunt van de inkomstenbelasting omdat de totaalwinstgedachte niet aan deze belasting ten grondslag ligt, acht ik derhalve niet overtuigend.

Ten slotte besteed ik in deze paragraaf aandacht aan de vraag of de door de Hoge Raad in B. 9293 neergelegde foutenleer-oplossing in strijd is met artikel 104 Grondwet. Deze bepaling houdt in dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.

Langereis (blz. 278) heeft betoogd dat de foutenleer waarschijnlijk met deze bepaling uit de grondwet in strijd is, voorzover zij de formele belastingschuld (de belastingaanslag) bewust doet afwijken van de schuld die uit de belastingwet voortvloeit. In HR 4 januari 1995, BNB 1995/129, heeft een belastingplichtige deze visie aan de Hoge Raad voorgelegd. Zoals te verwachten was, heeft de Hoge Raad dit standpunt verworpen. Het ligt immers niet voor de hand dat de Hoge Raad de door hem ontwikkelde en jarenlang toegepaste foutenleer opeens in strijd met artikel 104 Grondwet zou verklaren. A-G Van Soest concludeerde ten aanzien van het door belanghebbende ingenomen standpunt:

5.8. De gedachte, dat de foutenleer op een of andere manier in strijd is met de wet, laat staan de Grondwet, spreekt mij in het geheel niet aan.

5.9. De regel van de balanscontinuïteit heeft van 1941 tot en met 1950 uitdrukkelijk in de wet gestaan en met de Wet Belastingherziening 1950 heeft men in dit opzicht geen inhoudelijke wijziging beoogd.

5.10. Derhalve moet de vermogensopstelling aan het begin van een jaar identiek zijn aan de vermogensopstelling aan het einde van het voorafgaande jaar en kunnen veranderingen zich alleen in de loop van een jaar voordoen, zodat zij de winstbepaling over dat jaar beïnvloeden.

5.11. De vermogensopstelling aan het einde van een jaar wordt op haar beurt bepaald door de aanslag over dat jaar, zodat zij nog slechts voor beïnvloeding vatbaar is, zolang die aanslag nog niet onherroepelijk is.

5.12. Dit systeem en de verdere uitwerking ervan zijn in de jurisprudentie door uitlegging van de materiële en formele belastingwetten ontwikkeld en derhalve is op gezaghebbende wijze uitgemaakt dat zij in overeenstemming zijn met de wet, en dus met art. 104 Grondwet.

In BNB 1995/129 oordeelt de Hoge Raad:

De foutenleer (...) berust op een aan het stelsel van de [Wet IB 1964] ontleende uitlegging van die wet, die ook reeds werd gevolgd voor de met de artikelen 7 en 9 van de [Wet IB 1964] overeenkomende bepalingen van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. De geschiedenis van de totstandkoming van de [Wet IB 1964] houdt geen aanwijzing in, dat de wetgever te dezer zake een verandering heeft beoogd. Mitsdien is bedoelde uitlegging in overeenstemming met de desbetreffende bepalingen van de [Wet IB 1964], zodat er van strijdigheid met artikel 104 Grondwet geen sprake kan zijn.

Aldus werd het door Langereis verdedigde standpunt, dat de foutenleer in strijd is met artikel 104 Grondwet, verworpen. Ik sluit mij gaarne bij de verwerping van dat standpunt aan.

Van Es (blz. 160) betoogt naar aanleiding van BNB 1995/129:

Mijns inziens wordt hiermee ook impliciet bevestigd dat wanneer de bron winst uit onderneming nooit heeft bestaan de foutenleer niet (analoog) kan worden toegepast, behoudens in de situatie van een ten onrechte gevormde fiscale oudedagsreserve. Met betrekking tot een ten onrechte gevormde fiscale oudedagsreserve baseert de Hoge Raad de toepassing van de foutenleer immers op art. 44d, tweede lid, Wet IB 1964 en zijn wetsgeschiedenis. Buiten genoemd gebied kan mijns inziens de foutenleer niet berusten op enige wettelijke bepaling, zodat in zoverre mogelijkerwijs wel sprake zou kunnen zijn van strijd met art. 104 Grondwet.

Aan de vraag of de foutenleer kan worden toegepast indien de bron winst uit onderneming nooit heeft bestaan, heb ik aandacht besteed in hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.5. In hoofdstuk 13 wordt stilgestaan bij de vraag of de foutenleer ook buiten de winstsfeer en buiten de oudedagsreserve toepassing kan vinden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.