9.3.2 Binnenlandse sfeerovergangen

De Hoge Raad wijkt onder omstandigheden van de hoofdregel af en heeft enkele keren bepaald dat vermogensbestanddelen helemaal niet mogen worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans, ondanks dat ze wel een waarde vertegenwoordigen. De uitzondering is beperkt tot de situatie dat er (mogelijk) een heffingslek ontstaat (paragraaf 3.3.2).

In de stichting-jurisprudentie (BNB 1991/90) heeft de Hoge Raad overwogen dat als stichtingen en verenigingen belastingplichtig worden doordat er een winststreven ontstaat, de goodwill op grond van een redelijke wetstoepassing niet mag worden geactiveerd. De Hoge Raad heeft deze lijn doorgetrokken naar merchandiserechten. De Hoge Raad heeft hiermee het doel (adequate bepaling van de totaalwinst) laten prevaleren boven het middel (fiscale openingsbalans). Uit dit arrest maak ik op dat moet worden bewerkstelligd dat het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken. Als waardering tegen de waarde in het economische verkeer tot een onjuiste uitkomst leidt, moet van deze regel worden afgeweken. Mijns inziens is BNB 1991/90 niet alleen van toepassing op stichtingen en verenigingen die belastingplichtig worden, maar ook op andere lichamen die belastingplichtig worden, omdat zij op enig moment een winststreven krijgen of een onderneming wordt gedreven. Ik ben van mening dat de Hoge Raad het arrest heeft gewezen, omdat de aanwezigheid van goodwill bij aanvang van de belastingplicht van een vereniging of stichting impliceert dat de belastingplicht te laat is aangevangen. De goodwill mag in dat geval niet worden geactiveerd op de fiscale openingsbalans om zo een heffingslek te voorkomen.

Ook toen er een heffingslek dreigde te ontstaan bij de sfeerovergang van arbeid naar winst uit onderneming heeft de Hoge Raad bepaald dat geen waardering van specifieke vermogensbestanddelen op de fiscale openingsbalans mag plaatsvinden. In BNB 1994/178 dreigde een heffingslek te ontstaan, als belanghebbende een door hem samengesteld lespakket op de fiscale openingsbalans mocht waarderen tegen de waarde in het economische verkeer. Over de waarde van het studiepakket was namelijk nog geen inkomstenbelasting geheven. Ter voorkoming van dit heffingslek heeft de Hoge Raad bepaald dat het te activeren bedrag beperkt diende te worden tot de gemaakte kosten voor zover die nog niet ten laste van het inkomen waren gebracht.

Bij de invoering van de Wet IB 2001 dreigde er ook een heffingslek te ontstaan, omdat over latente voordelen onder de Wet IB 1964 nog geen heffing had plaatsgevonden. In de Invoeringswet IB 2001 heeft de wetgever het wel goed geregeld en bepaald dat voor bepaalde rechten een afwijkende waarderingsgrondslag geldt. De waardering van deze vermogensbestanddelen vindt plaats tegen de aanschaffings- of voortbrengingskosten, verminderd met het gedeelte daarvan dat onder de Wet IB 1964 al in aanmerking is genomen. Als deze vermogensbestanddelen wel hadden mogen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer was sprake van een heffingslek; het voordeel was niet belast maar zou wel leiden tot afschrijvingslasten in de belaste periode.

De wetgever heeft in artikel 33 Wet Vpb 1969 een belangrijke uitzondering opgenomen voor publiekrechtelijke lichamen en woningcorporaties (paragraaf 3.5). Dergelijk lichamen moeten de goodwill en immateriële activa op de fiscale openingsbalans waarderen op de historische kostprijs, verminderd met de afschrijvingen die zouden hebben plaatsgevonden indien zij steeds belastingplichtig waren geweest. Dit herwaarderingsverbod vloeit onder andere voort uit de gedachte dat een verstoring van de concurrentieverhoudingen moet worden voorkomen. Als dat de primaire overweging is, valt echter niet goed te begrijpen waarom de andere vermogensbestanddelen wel mogen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Hierdoor kunnen ondernemingen die worden geconfronteerd met een sfeerovergang over een hoger bedrag afschrijven en dus een lagere belastingdruk hebben, waardoor de concurrentieverhoudingen worden verstoord. Doordat geen rekening wordt gehouden met ongerealiseerde verliezen van de onbelaste periode kunnen ondernemingen die belastingplichtig worden echter ook worden geconfronteerd met een concurrentienadeel ten opzichte van ondernemingen die al belastingplichtig zijn.

In dit onderzoek heb ik geconcludeerd dat ook beginwaarderingfouten kunnen worden gecorrigeerd op basis van de foutenleer. Als de belastingplicht te laat wordt ingeroepen, dan kunnen ook voordelen buiten de heffing blijven. Dit kan echter niet worden hersteld met toepassing van de foutenleer. De Hoge Raad heeft bepaald dat vanaf het moment dat de belastingplicht formeel aanvangt de voordelen onder de totaalwinst vallen, ook als er geen daadwerkelijke heffing plaatsvindt. De openingsbalans moet dus worden opgemaakt naar de stand van het moment waarop de belastingplicht formeel is aangevangen.

Ook gedurende de periode tussen de formele aanvang van de belastingplicht tot het daadwerkelijke heffingsmoment zijn de regels van goed koopmansgebruik van toepassing.

Op grond van de foutenleer dient van de balanscontinuïteitregel te worden afgeweken indien in de eindbalans van het vorige jaar een fout is gemaakt. De fout kan bijvoorbeeld komen door een verkeerde toepassing van fiscale regels, vergissingen, het gebruik van onjuiste gegevens of door rekenfouten. In alle gevallen dient echter wel door de fout de totaalwinst verkeerd te worden bepaald. Dit is het geval als door de fout te veel of te weinig winst wordt toegerekend aan de periode na de sfeerovergang. Als een belastingplichtige ophoudt in Nederland belastingplichtig te zijn, dan kan de foutenleer echter niet worden toegepast bij een foutieve waardering op de fiscale slotbalans. In dat geval werkt de fout namelijk niet door in de balans. Om dit knelpunt aan te passen zal er een algemene regeling moeten komen die het mogelijk maakt om in dergelijke gevallen een achterafaanpassing toe te passen.

Bij de invoering van de belastingplicht voor woningcorporaties is voor het eerst in de VSO een ‘achterafaanpassing’ opgenomen (paragraaf 4.4.4). In de VSO is bepaald dat de waardering op de openingsbalans aangepast wordt als bepaalde onroerende zaken kort na de sfeerovergang worden verkocht met een (fiscaal) verlies. Bij wijze van fictie wordt ervan uitgegaan dat dan de waarde op de openingsbalans onjuist was. Een dergelijke ‘achterafaanpassing’ heeft niet eerder plaatsgevonden bij een sfeerovergang. Opmerkelijk is dat de aanpassing alleen betrekking heeft op de situatie waarin vastgoed met verlies wordt verkocht en nadrukkelijk niet als er sprake is van fiscale winst. Een consistente toepassing zou echter tot gevolg moeten hebben dat ook bij een fiscale winst een aanpassing van de waarde op de openingsbalans moet plaatsvinden. Mijns inziens dient deze aanpassing achteraf ook plaats te vinden bij andere sfeerovergangen indien vaststaat dat de waarde van de vermogensbestanddelen op de openingsbalans onjuist was, of moeilijk te waarderen is.

Uit mijn onderzoek blijkt dat zich met name bij de sfeerovergangen als gevolg van een wetswijziging specifieke problemen hebben voorgedaan, waarbij de nodige discussie is geweest over de waardering van individuele vermogensbestanddelen (paragraaf 4.4). Om dit te voorkomen worden tussen belanghebbenden en de Belastingdienst geregeld afspraken gemaakt over de waardering van specifieke vermogensbestanddelen. Bij de invoering van de belastingplicht voor woningcorporaties was dit een expliciete oproep van de Eerste Kamer. In de VSO die toen is opgesteld, zijn branchebrede afspraken gemaakt. Voor bijvoorbeeld de waardering van huurwoningen werd aangesloten bij de WOZ-waarde en gold een vaste afslag voor het type huurwoning (sociale verhuur/commerciële verhuur). Hiervoor is gekozen vanuit doelmatigheidsoverwegingen en ter beperking van de administratieve lasten. Vanuit een theoretisch oogpunt is een branchebrede benadering te ruw, omdat er geen rekening wordt gehouden met de specifieke kenmerken van de belastingplichtigen die van invloed kunnen zijn op de openingsbalanswaardering. Gezien de praktische uitvoerbaarheid is deze aanpak echter te billijken.