14.4.2.1 Algemeen

Artikel 17 SW bevat een regeling met betrekking tot de verkrijging van uitkeringen uit het APV. Ook het verkrijgen van een rechtens afdwingbare aanspraak jegens het APV valt onder deze fictiebepaling, tenzij de verkrijging van de aanspraak het gevolg is van het overlijden van de erflater.1 Een dergelijke verkrijging wordt geacht afkomstig te zijn van degene aan wie het APV-vermogen voor inkomstenbelastingdoeleinden wordt toegerekend, ofwel in eerste instantie de inbrenger en na diens overlijden zijn erfgenamen. Voor zover degenen aan wie wordt toegerekend (fictief2) in Nederland woonachtig zijn, is de uitkering (of toekenning van een aanspraak) dus onderworpen aan schenkbelasting. Het voorgaande brengt bovendien met zich dat als het APV uitkeringen doet aan de inbrenger, dit niet gezien wordt als een belastbare schenking, althans zolang sprake is van slechts één inbrenger.3

In artikel 26a SW is eveneens bepaald dat voor de berekening van de verschuldigde schenkbelasting de schenking geacht wordt verkregen te zijn van degene aan wie het APV-vermogen wordt toegerekend. De familieverhouding tussen deze persoon en de verkrijger bepaalt het toepasselijke tarief en de vrijstelling(en). De bepaling is mijns inziens overbodig: ook uit artikel 17 SW zelf vloeit al voort van wie de schenking geacht wordt afkomstig te zijn, zodat ook daaruit het toepasselijke tarief en de eventuele vrijstellingen al afgeleid kunnen worden. De wetgever lijkt dit overigens zelf ook te erkennen, aangezien in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat artikel 26a SW dient ter verduidelijking en voorkoming van misverstanden.4

Voorts merk ik op dat de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 niet doorwerkt naar artikel 17 SW. Hierin is expliciet bepaald dat vermogen, dat op grond van de toerekeningsstop voor inkomstenbelastingdoeleinden niet wordt toegerekend, geacht wordt verkregen te zijn van de persoon aan wie dit vermogen zou zijn toegerekend als de toerekeningsuitzondering niet van toepassing zou zijn geweest. De achtergrond van de bepaling is dat het in de ogen van de wetgever niet in het systeem van de Successiewet past om het nijvere deel van een APV buiten de heffing van schenkbelasting en erfbelasting te laten.5

De waardering van de verkrijging geschiedt uiteraard in overeenstemming met de waarderingsvoorschriften van artikel 21 SW en hierbij kan rekening gehouden worden met de voorwaarden of tijdsbepalingen die aan een aanspraak gekoppeld zijn. Ten slotte merk ik op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van artikel 35b e.v. SW ook van toepassing kunnen zijn ter zake van een uitkering uit het APV. Dit volgt uit de verwijzing naar de bepalingen van de Wet IB 2001, waarmee het begrip “ondernemingsvermogen” wordt ingevuld in artikel 35c lid 1 SW en waarin de toerekening van het APV-vermogen doorwerkt.6^, 7

Deze verwijzing naar de Wet IB brengt echter ook bepaalde beperkingen met zich. De toerekening vindt immers niet plaats indien voldaan is aan de onderworpenheidstoets van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001. De inbrenger houdt hiermee op ondernemingsvermogen te hebben. Voor de Wet IB 2001 zelf is dit geen probleem, want als het ondernemingsvermogen geschonken wordt of als de inbrenger overlijdt in de periode dat het vermogen niet wordt toegerekend is geen beroep op de doorschuiffaciliteiten voor de inkomstenbelasting noodzakelijk.8 Artikel 17 lid 1 SW bepaalt echter dat de verkrijging van (ondernemings)vermogen dat niet toegerekend wordt ook een fictieve schenking is. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan echter naar de tekst van artikel 35c SW niet van toepassing zijn, omdat door het gebrek aan toerekening niet voldaan is aan de kwalificatie “ondernemingsvermogen”, noch aan de bezitstermijn. Een redelijke wetstoepassing brengt mijns inziens met zich dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in deze situatie ook van toepassing is en dat past bovendien in de gedachte dat zo veel mogelijk wordt gedaan alsof de inbreng niet heeft plaatsgevonden. De wettekst zelf biedt hier echter vooralsnog geen mogelijkheid toe.

Het (tijdelijk) niet toerekenen van vermogen kan bovendien ook consequenties hebben indien een uitkering van ondernemingsvermogen gedaan wordt of indien de inbrenger overlijdt op een moment dat niet voldaan is aan de eisen van de toerekeningsstop en wel aan hem wordt toegerekend. Eén van de voorwaarden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is de bezitseis van artikel 35d SW. Deze knoopt aan bij definitie van onderneming, aanmerkelijkbelanghouder, etc. van de Wet IB 2001, dus door toerekening van APV-vermogen kan aan deze eis voldaan zijn, ook al is in civielrechtelijke zin geen sprake van bezit. Indien het APV echter gedurende een periode kort voorafgaand aan de uitkering of het overlijden voldoende belast is geweest, kan dit met zich brengen dat de bezitsperiode niet lang genoeg geduurd heeft en de faciliteit niet van toepassing kan zijn.9 Ook in deze situatie brengt redelijke wetstoepassing naar mijn mening met zich dat de faciliteit alsnog verleend wordt, maar biedt de wettekst zelf hier geen aanknopingspunten voor. Het voorgaande geldt bovendien voor de voortzettingseis: indien het vermogen na de “bedrijfsopvolging” in het APV blijft, bijvoorbeeld in geval van overlijden van de inbrenger, dan kan het voldoende belast worden van het APV met zich brengen dat de verkrijger niet lang genoeg voortzet in de zin van artikel 35e SW. Met de aanpassing van de toerekeningsstop is het toepassingsbereik daarvan evenwel beperkt geworden, als gevolg waarvan het voorgaande met name theoretische problemen zal betreffen.