2.6.2.1.2 De kostenarresten

Een inbreuk op het feit dat tussen gelieerde partijen moet worden uitgegaan van zakelijke prijzen, is gemaakt in de zogenoemde nieuwe kostenarresten. In deze arresten heeft de Hoge Raad bepaald dat de zakelijke kosten alleen aftrekbaar zijn ook als de fictieve baten (zakelijke vergoeding) bij de bevoordeler in de inkomstenbelastingheffing worden betrokken. Als dit niet het geval is, zijn alleen de betaalde kosten aftrekbaar. Anders kan er een heffingslek ontstaan. Dit kan gebeuren als in de vennootschapsbelasting de (hogere) zakelijke kosten in aftrek mogen worden gebracht, terwijl in de inkomstenbelasting slechts de (lagere) betaalde vergoeding wordt belast.1 Door toepassing van de kostenarresten kunnen belastingplichtigen – in tegenstelling tot het Zweedse grootmoederarrest – toch worden belast voor een voordeel dat niet is ontstaan in het kader van de onderneming maar in de kapitaalsfeer.2 Uit deze jurisprudentie maak ik op dat het voorkomen van een heffingslek in een nationale situatie ook onderdeel is van het totaalwinstbeginsel. Het valt de Hoge Raad te prijzen dat hij een heffingslek dicht, maar de wetgever had beter moeten nadenken over de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting.

Uit HR 12 oktober 2007, nr. 43643, BNB 2008/6 blijkt dat de Hoge Raad de evenwichtsgedachte niet toepast om dubbele heffing te voorkomen. In casu was in geschil of een vennootschap de contante waarde van een conversierecht als belaste bate moest aanmerken. Reeds eerder had de Hoge Raad overwogen dat bij de emitterende vennootschap geen bedrag ten laste van de winst mag worden gebracht ter zake van de toekenning van het conversierecht.3 De schuldeiser wordt echter wel belast voor de waarde van het conversierecht ten tijde van de uitgifte van de lening.4 Ik citeer de Hoge Raad:

Op dit arrest is in de literatuur de nodige kritiek geweest, omdat hierdoor dubbele heffing kan ontstaan, als het conversierecht niet onder de deelnemingsvrijstelling valt.5 Deze kritiek is terecht maar dit is inherent aan het systeem van de deelnemingsvrijstelling. In alle gevallen dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is kan immers dubbele heffing ontstaan.

S.A. Stevens is van mening dat het niet voor de hand ligt om de kostenarresten door te trekken naar de vennootschapsbelastingsfeer. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat er een renteloze lening is vertrekt door een onbelaste stichting aan een belaste BV, terwijl een zakelijke rente 2% is. Ook dan komt de vraag op of rekening moet worden gehouden met de werkelijk betaalde rentevergoeding of een zakelijke rentevergoeding. In de casus van de kostenarresten kon, vanwege het (destijds geldende) reële stelsel in de inkomstenbelasting, niet worden geheven over de corresponderende bate. Heffing in de inkomstenbelasting zou wel mogelijk zijn geweest, indien gewoon rente zou zijn bedongen. In de vennootschapsbelastingsfeer leidt de toepassing van het Zweedse grootmoederarrest zijns inziens niet tot een onevenwichtige situatie. Immers, ook indien wel rente zou zijn bedongen, is deze niet belast omdat de ontvanger niet belastingplichtig is.6 De visie van Stevens is naar mijn mening bevestigd in BNB 2005/107.7 De Hoge Raad paste het zakelijkheidscriterium welke volgt uit het Zweeds grootmoederarrest in die zaak toe op een renteloze lening, terwijl de rente in het buitenland niet belast werd omdat het land waar de schuldenaar gevestigd was (Ierland), het arm’s-lengthbeginsel niet kende. Voldoende was dat de rente in de ondernemingssfeer opkwam. Volledigheidshalve merk ik op dat op basis van het wetsvoorstel ‘Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel’ een neerwaartse winstaanpassing op grond van het zakelijkheidsbeginsel niet meer mogelijk is als het ontvangstland geen opwaartse aanpassing in de winst betrekt. Het wetsvoorstel lijkt voorts ook van toepassing op de hiervoor aangehaalde casus dat een onbelaste stichting een renteloze lening verstrekt aan een belaste BV. De inbreuk die het Wetsvoorstel op dit punt maakt op het totaalwinstbeginsel acht ik ongewenst, omdat de niet heffing bij de onbelaste stichting komt door een vrijstelling en niet door een zakelijkheidsmismatch.

De reikwijdte van de kostenarresten is thans aanzienlijk beperkt door de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling in de Wet IB 2001, waar het winstregime geldt. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de kostenarresten ook niet gelden indien de vordering bij de aandeelhouder in box 3 wordt belast8 Deze visie is door de Hoge Raad bevestigd in HR 9 oktober 2009, nr. 07/11868, BNB 2010/32.9 In zijn noot bij dit arrest merkt Heithuis op dat de kostenarresten onder de vigeur van de Wet IB 2001 praktisch ten grave kunnen worden gedragen. Mijns inziens is deze stelling te kort door de bocht. Er zijn immers nog steeds situaties denkbaar waarbij geen corresponderende heffing plaatsvindt. Dit is bijvoorbeeld het geval als een zoon voor een niet zakelijke vergoeding werkzaamheden verricht voor de onderneming van zijn vader.1011 De kostenarresten hebben mede gelet op de terbeschikkingstellingregeling en de box 3 heffing wel een veel beperktere werking.