Rb. Zeeland-West-Brabant, 20-06-2019, nr. BRE 17/1709

Belanghebbende heeft van [A] (hierna: de schenker) alle aandelen van [B BV] geschonken gekregen. Voormelde aandelen zijn bij akte van [datum] 2013 aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen).

[B BV] is bij akte van [datum] 2012 opgericht. Het vermogen van [B BV] bestaat uit een 100% deelneming in [C BV] en een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan [C BV]. [B BV] heeft de aandelen [C BV] en het bedrijfspand (middellijk) verkregen van [D2 BV]. De schenker was via [E BV] (hierna: [E BV]), 100% aandeelhouder in [D2 BV]. Voorafgaand aan de overdracht van de aandelen [C BV] aan [B BV], heeft in 2011 een herstructurering plaatsgevonden van het concern waar [E BV] deel van heeft uitgemaakt.

[E BV] was vóór de herstructurering van het concern voor 49% houder van de aandelen in [D BV]. De overige 51% van de aandelen in [D BV] behoorde toe aan een derdevennootschap. [D BV] was op haar beurt aandeelhouder van een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra (hierna: deelnemingen ‘Horen’) en van optiekcentra (hierna: deelnemingen ‘Zien’).

De herstructurering in 2011 van het concern was als volgt.

[D BV] werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [D1 BV] en [D2 BV]. Bij de splitsing werden alle aandelen van de deelnemingen ‘Zien’ aan [D1 BV] overgedragen en alle aandelen van de deelnemingen ‘Horen’ aan [D2 BV].

De genoemde splitsing heeft ertoe geleid dat [E BV] houder werd van alle aandelen van [D2 BV] en daarmee middellijk houder werd van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’ (waarin begrepen de deelneming [C BV] en het bedrijfspand). De eerder genoemde derdevennootschap is houder geworden van alle aandelen van [D1 BV] en daarmee middellijk houder geworden van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Zien’.

Belanghebbende en de schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen [B BV] ‘Aangifte schenkbelasting 2013’ gedaan, die op 4 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen. Daarin is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) (de voorwaardelijke vrijstelling) op de verkregen aandelen.

De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% voldaan is aan de in artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis. Daarvan uitgaande heeft de inspecteur de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 aan belanghebbende opgelegd en de voorwaardelijke vrijstelling deels toegepast.

Op grond van artikel 37 van de SW wordt de belasting bij wege van aanslag geheven. Op grond van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

Belanghebbende heeft gesteld dat in het voorjaar van 2013 met de schenker mondeling is overeengekomen dat zij de aandelen [B BV] aan hem schenkt. In de notariële akte van levering van de betreffende aandelen van 25 september 2013 staat dat tussen de schenker en belanghebbende een schenkingsovereenkomst ‘tot stand is gekomen’ en dat alle baten en lasten van [B BV] met ingang van 1 januari 2013 voor rekening van hem komen. De aanslag is daarom volgens belanghebbende buiten de driejaarstermijn opgelegd.

De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat de aandelen op [datum] 2013 aan belanghebbende zijn geleverd en dat de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 aan belanghebbende is opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat de belastingschuld (de schenkbelasting) op eerstgenoemde datum is ontstaan. Met het passeren van de notariële akte is uitvoering gegeven aan de schenking van de aandelen en daarmee heeft op dat moment een waardeverschuiving plaatsgevonden uit het vermogen van de schenker naar dat van belanghebbende. Dat op een eerder moment tussen belanghebbende en de schenker mondeling is overeengekomen dat de betreffende aandelen zullen worden geschonken en dat vanaf 1 januari 2013 alle baten en lasten voor rekening van belanghebbende komen, maakt het voorgaande niet anders. Gelet op het voorgaande en hetgeen onder 4.1.1 is vermeld, is de aanslag tijdig door de inspecteur vastgesteld.

Inhoudelijk

Op grond van artikel 35b, eerste lid, van de SW wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend, indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid. In het vijfde lid van artikel 35b van de SW is bepaald dat onder een bedrijfsopvolging wordt verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste als bedoeld in artikel 35e.

Artikel 35c, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:

“1 Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:

a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;

b. (…);

c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, (…), en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:

1°. bedoelde onderneming (…), en

2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde;”

Het vijfde lid van artikel 35c van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:

“Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001,(…)”

Artikel 35d, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:

“1 Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een (…) schenker verstaan een (…) schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking:

(…)

c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van (…) vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef (…)”

Artikel 9, tweede lid van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: Uitvoeringsregeling) bepaalt:

“In geval van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden voor de toets of is voldaan aan de periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar gevoegd als ware het één periode. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing bij een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van die wet.”

Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt:

“Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).”

De inspecteur voert in de kern aan dat de (ruzie)splitsing in 2011 van belang is voor de bepaling van de bezitseis van vijf jaren tot aan de schenking van de aandelen in 2013. Voor de beziteis geldt dat de schenker de aandelen [C BV] en het bedrijfspand middellijk vijf jaren moet hebben bezeten. De schenker heeft in 2011 haar via [E BV] middellijk gehouden aandelen (49%) in de deelnemingen ‘Zien’ uitgeruild tegen de overige aandelen (51%) in de deelnemingen ‘Horen’. Daardoor is haar belang in de deelnemingen ‘Horen’ tot 100% aangegroeid. [E BV] verkrijgt daarom binnen de bezitsperiode van vijf jaren op basis van artikel 2:334cc van het BW 51% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’, waarin de aandelen [C BV] en het bedrijfspand zijn begrepen. Voor slechts 49% is daarom voldaan aan de bezitseis, aldus nog steeds de inspecteur.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat ook voor de overige 51% is voldaan aan de bezitseis. Immers onder de ‘daar bedoelde onderneming’ van artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW moet worden begrepen de onderneming die [B BV] drijft. De door de deelnemingen vóór de herstructurering van [D BV] uitgeoefende activiteiten dienen als één objectieve onderneming te worden beschouwd. De activiteiten ‘Horen’ en ‘Zien’ worden in de praktijk ook als één objectieve onderneming uitgeoefend. Dat de schenker (indirect) 49% van ‘Horen’ bezat en na herstructurering 100% van ‘Horen’ is gaan bezitten, maakt niet uit. De schenker bezat immers tot 2011 (indirect) 49% van 100% van de objectieve onderneming en na herstructurering bezat zij 100% van 49% van die objectieve onderneming. Volgens belanghebbende wordt bij een juridische splitsing voor de toets of is voldaan aan de bezitsvereiste van vijf jaren, de periode dat de onderneming werd uitgeoefend door de oorspronkelijke vennootschap, in dit geval [D BV], vanwege de indeplaatsstelling meegeteld. Belanghebbende verwijst daarvoor naar het bepaalde onder 4.6 vermeld en concludeert dat alsdan ruim aan de bezitseis is voldaan.

De rechtbank overweegt als volgt.

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 8 november 2018, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder ECLI:NL:RBZWB:2018:6631, over de toepassing van de bezitseis, voor zover van belang, overwogen:

“4.3. De rechtbank overweegt dat in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW en dat in laatstgenoemd artikel (indirect) wordt verwezen naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001 blijkt dat sprake kan zijn van meerdere objectieve ondernemingen. Uit de bewoordingen van artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW dat verwijst naar ‘een onderneming’ of ‘een gedeelte daarvan’ leidt de rechtbank daarom af dat de wetgever hierbij het oog heeft op een objectieve onderneming (of een gedeelte daarvan).

(…)

De tekst van de wet leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moet worden toegepast. (…)

Vast staat dat vóór de herstructurering van het concern in 2011 het middellijk belang van de schenker in de deelnemingen ‘Horen’ 49% (inbegrepen de aandelen [C BV] en het bedrijfspand) bedroeg. Tevens staat vast dat door de juridische splitsing het middellijke belang van de schenker in de deelnemingen ‘Horen’ 100% is gaan bedragen. Hierdoor heeft de schenker een middellijk belang in een (evenredig) gedeelte van de onderneming ‘Horen’ erbij gekregen. Voor dat (evenredige) gedeelte van de onderneming van 51% moet, gelet op hetgeen is vermeld onder 4.10.1, de bezitseis afzonderlijk worden toegepast. In zoverre wordt niet aan de bezitseis voldaan.

De vraag die vervolgens nog dient te worden beantwoord is of voor de bezitseis de periode van bezit van dit 51%-gedeelte van de onderneming door [D BV] meetelt op grond het feit dat de middellijke verkrijging van voornoemde 51% door [E BV] heeft plaats gevonden via een juridische afsplitsing in plaats van een normale overdracht door een derde. De rechtbank is van oordeel dat dit niet het geval is. Voor dit geval bepaalt artikel 9, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling slechts dat de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar worden gevoegd als ware het één periode. Hieruit volgt niet dat ook de term ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW anders zou moeten worden uitgelegd dan hiervoor is beschreven. Ook voor het geval van een juridische splitsing zal daarom voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moeten worden toegepast.

Ook het gegeven dat voorafgaand aan de ruziesplitsing de twee activiteiten (hoorcentra en optiekcentra) tezamen nog één objectieve onderneming vormden en op dat moment juridisch sprake was van een gerechtigheid van de schenker (via [E BV]) en van de derdevennootschap in een onverdeeldheid leidt niet tot een andere uitkomst. Met ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt immers de onderneming bedoeld die ten tijde van de schenking werd gedreven. Bovendien wordt voor het ondernemingsbegrip in de SW verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001, waarin iedere deelgerechtigde wordt geacht een eigen onderneming te drijven.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat als gevolg van het overlijden van de middellijk aandeelhouder van de derdevennootschap in 2010, diens zoon toen de aandelen van de derdevennootschap heeft verkregen met toepassing van de BOR. De Belastingdienst is er bij de ruziesplitsing in dat geval vanuit gegaan dat aan het voortzettingsvereiste werd voldaan. Volgens belanghebbende heeft hetgeen voor het voortzettingsvereiste van toepassing is, onverkort te gelden voor de bezitseis. Anders zouden gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, aldus belanghebbende.

Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat sprake is van gelijke gevallen kan van schending van het gelijkheidsbeginsel enkel sprake zijn indien (a) een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel (b) ten aanzien van een groep belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging is echter niet gebleken. Evenmin is gesteld of aannemelijk geworden dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt daarom niet.

Immateriëleschadevergoeding

Belanghebbende heeft ter zitting verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende op 21 september 2016 ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt op 20 juni 2019 gedaan en dus afgerond 33 maanden na indiening van het bezwaarschrift. De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is als uitgangspunt 24 maanden, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. Nu er geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn 9 maanden. De vergoeding bedraagt € 500 per overschrijding van een half jaar of deel daarvan. Belanghebbende heeft daarmee recht op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000. De overschrijding van de redelijke termijn is geheel aan de rechtbank toe te rekenen. De rechtbank zal de Minister van Rechtsbescherming dan ook veroordelen tot vergoeding van de immateriële schade. De Minister is daarom in zoverre mede aangemerkt als partij in dit geding.

Conclusie

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. De toekenning van immateriëleschadevergoeding maakt dat niet anders.