5.2.2 Conceptuele analyse

Het aanwijzen van een belangenbehartiger houdt niet in dat het bestuursorgaan de betreffende persoon zelf niet meer kan oproepen. Dat contact moet dan echter wel in aanwezigheid van de belangenbehartiger plaatsvinden.1 Bij het laten ‘bijstaan’ door een raadsman of raadsvrouw moet de persoon (ook) zelf aanwezig zijn. De bevoegdheid van de burger zich te laten bijstaan door een ander impliceert het recht die ander het woord te laten voeren. Bij vertegenwoordiging hoeft de persoon daarentegen niet aanwezig te zijn dan wel alleen als waarnemer.2 Het verlenen van bijstand houdt overigens niet in dat de bijstandsverlener ook gemachtigde is.3 Bij vertegenwoordiging is dat wel het geval.4 De reikwijdte van de machtiging is overigens niet altijd van gelijke strekking.5

Het recht op vertegenwoordiging sluit daarentegen in beginsel een verschijningsplicht uit. Toch kan het noodzakelijk zijn om een persoon te laten verschijnen. Daarvoor moet er volgens de minister van Justitie een zelfstandige wettelijke verplichting bestaan.6 Op grond van het legaliteitsbeginsel kan die slechts bij formele wet worden toegekend.7 Het moet namelijk voorzienbaar zijn waar niet-nakoming strafbaar is: met andere woorden, waar de strafwet de grens trekt van de verplichte medewerking.8

Het vorderen van een dergelijke medewerking krachtens de algemene bevoegdheden is niet voldoende. De wetgever moet de verschijningsplicht expliciet hebben genoemd. Bij een gebrek aan een wettelijke verankering over de verschijningsplicht tegenover een toezichthouder, is dit niet het geval en kan geconcludeerd dat een dergelijk strafrechtelijk gesanctioneerde verplichting non-existent is.9 Vanuit dat perspectief heeft de minister van Justitie het volgende aangegeven ‘Indien een persoonlijk optreden door het bestuur afgedwongen moet kunnen worden, in die zin dat het niet verschijnen leidt tot niet-ontvankelijkheid of tot een sanctie, zoals een boete of een strafkorting, zal de formele wetgever daarvoor een regeling dienen te treffen.’10 Bij het ontbreken van zo’n wettelijke bepaling is het – in beginsel – niet mogelijk om een persoonlijke verschijning af te dwingen. Bestuursrechtelijk is de vertegenwoordiging dan ook niet begrensd: binnen het fiscale domein ligt dat anders. Dat heeft een historische achtergrond.

De fiscale vertegenwoordiging kent een langere geschiedenis dan die volgens de Awb. Vanaf het moment van de totstandkoming van de AWR, medio vorige eeuw, bestaat het wettelijke recht op fiscale vertegenwoordiging krachtens volmacht.11 De wetgever gaf de voorkeur aan een zelfstandig regeling boven een voortborduren op het civielrechtelijke patroon. De reden daarvoor was gelegen in ‘de overweging dat de laatstgenoemde methode niet dan door een ingewikkeld complex van uitzonderingen op- en afwijkingen van de burgerrechtelijke voorschriften uitvoerbaar is.’12 De civiele vertegenwoordigingsbepalingen zouden in essentie niet verschillen doch de wetgever hechtte er waarde aan om de fiscale vertegenwoordiging zo doelmatig mogelijk te laten zijn, en, voorzover het civiele recht toch een verhindering zou geven, die weg te nemen.13

De specifieke bepaling voor de fiscale vertegenwoordiging – het optreden van de fiscale gevolmachtigde – is op 1 januari 2007 uit de AWR verwijderd. De reden daarvoor was een vermindering van de administratieve lasten.14 Als toelichting op deze wijziging is alleen aangegeven dat bij de implementatie van de bepalingen in art. 2:1 Awb en die van de zaakwaarneming in het civiele recht, het artikel zijn waarde had verloren.15 Er is geen aandacht besteed aan de verschillen die verband houden met de nakomingsplicht (art. 41 tot en met 46 AWR). Die zijn blijven bestaan.

Het recht van fiscale vertegenwoordiging, waaronder ook zaakwaarneming (ex 6:198 BW) valt, sluit dan ook in beginsel aan op het algemene recht op bijstand en vertegenwoordiging. Een (veelal schriftelijke) volmacht is dan ook niet (meer) vereist. De Belastingdienst neemt daarbij aan dat degene die zich als vertegenwoordiger presenteert ook daartoe bevoegd is. Hij hoeft niet vooraf het bewijs te leveren van zijn vertegenwoordigingsbevoegd.16 Slechts bij twijfel vraagt de Belastingdienst om een bevestiging.17 Procedureel is er wat dat betreft geen onderscheid meer in de contacten met de inspecteur of de toezichthouder. Uiteraard kan de strekking van de machtiging anders luiden en zich beperken tot de inspecteur en/of een bepaalde toezichthouder.

Ook de zaakwaarnemer kan als vertegenwoordiger optreden. Hij is slechts bevoegd in naam van die ander op te treden (en rechtshandelingen aan te gaan) indien en voorzover het belang van die ander naar behoren wordt behartigd (art. 6:201 BW).18 Wanneer een persoon als zaakwaarnemer tegenover meerdere partijen (de inspecteur en andere toezichthouder(s)) optreedt kunnen de belangen echter conflicteren. En dat kan tot gevolg hebben dat hij deels ten onrechte als zaakwaarnemer wordt gekwalificeerd.

Een bestuursorgaan kan volgens de algemene uitsluitingsgrond een vertegenwoordiger weigeren (art. 2.2 lid 1 Awb).19 Dit ziet op gevallen van ‘evidente en ernstige ondeskundigheid’ en ‘gemachtigden die herhaaldelijk de normale gang van zaken, eventueel onder bedreiging van geweld, verstoren’.20 Dit dient met een schriftelijke in kennisstelling te gebeuren (art. 2:2 lid 2 Awb). Deze mogelijkheid geldt onverkort voor de Belastingdienst.21 In die situatie is vertegenwoordiging wel mogelijk door een ander.22 Er is derhalve sprake van een relatieve uitsluiting.

Het weigeren van een advocaat is daarentegen niet mogelijk (art. 2:2 lid 3 Awb). Ook de zaakwaarnemer is in beginsel niet te weigeren. Dat ligt anders als redelijkerwijs de belangen niet ‘naar behoren worden behartigd’.23 Bij conflicterende belangen kan daar sprake van zijn. Ook dat is relatief en situatie afhankelijk.

In de Awb heeft de wetgever bewust voor gekozen om de verschijningsplicht niet op te nemen. De inperking van de bewegingsvrijheid geldt zoals gezegd alleen als een verschijning wettelijk kan worden gevorderd volgens bijzondere wetgeving.24 Een dergelijke inperking is met name terug te zien in de uitvoeringssfeer.25

In overeenstemming daarmee – het heffen en innen van belastingen vindt immers ook plaats in de uitvoeringssfeer – is er wel een wettelijke verschijningsplicht in de AWR. Het is een ‘vordering’ krachtens ‘wettelijk voorschrift’.26 Het gaat om een algemene regel voor het gehele fiscale proces van heffen van de belastingen en geldt dan ook voor de medewerking in het kader van het uitvoeringstoezicht (art. 41 AWR).

Een persoon die geen gehoor geeft aan de verplichting te verschijnen kan geconfronteerd worden met de zogenaamde maatregel van omkering van de bewijslast.27 Het niet voldoen aan de verschijningsplicht kan niet zelfstandig expliciet worden gekwalificeerd als fiscale overtreding (art. 68 AWR) of misdrijf (art. 69 AWR): daarvoor is het niet nakomen van andere verplichtingen zoals de inlichtingplicht vereist. Maar het is met de vorderingsmogelijkheid, wel een algemeen strafrechtelijk delict (art. 184 Sr).28 Dit sluit aan op het feit dat de verschijningsplicht uitzonderlijk is en slechts kan plaatsvinden in combinatie met andere verplichtingen, zoals de inlichtingenplicht. De memorie van toelichting merkt hier het volgende over op:

De Belastingdienst onderscheidt zich hiermee van andere bestuursorganen: een belastingplichtige kan zich namelijk niet te allen tijde fysiek door een gemachtigde laten vertegenwoordigen. De inspecteur kan, op grond van de specifieke wettelijke bepaling, in het kader van andere verplichtingen, vorderen in persoon te verschijnen.30 Het enige wettelijke voorbehoud is dat de belastingplichtige wel fysiek of geestelijk in staat moet zijn om aan de verschijningsplicht te kunnen voldoen. Waar de grens ligt – en tevens de onderzoeksplicht – is niet op voorhand te bepalen. Ook die is situatieafhankelijk.