7.3.4.4 De bestrijding van de ontwijking van nationaal (belasting)recht en misbruik van gemeenschapsrecht

Ten aanzien van het objectieve element is de doelstelling van de betreffende gemeenschapsregeling van belang. Aangezien de doelstellingen van deze regelingen verschillen, kunnen de omstandigheden waaronder aan de objectieve toets is voldaan, uiteenlopen.

Aan het subjectieve element heeft het Hof van Justitie EG in het kader van de BTW de eis gesteld dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.4 Het verbod van onrechtmatige praktijken geldt namelijk niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.5 Ter motivering van dit oordeel verwees het Hof van Justitie EG naar de conclusie van A-G Poiares Maduro die over de situatie waarin de belanghebbende niet louter fiscale motieven heeft het volgende opmerkte: ‘In such circumstances, to interpret a legal provision as not conferring such an advantage on the basis of an unwritten general principle would grant an excessively broad discretion to tax authorities in deciding which of the purposes of a given transaction ought to be considered predominant. It would introduce a high degree of uncertainty regarding legitimate choices made by economic operators and would affect economic activities which clearly deserve protection, provided that they are, at least to some extent, accounted for by ordinary business aims.’6

Het is aan de nationale rechter om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen en de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de personen die bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk zijn betrokken.7

Met betrekking tot de BTW heeft het Hof van Justitie EG beslist dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Zesde richtlijn hem volgens het Hof van Justitie EG niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste BTW is verschuldigd. De belastingplichtige heeft namelijk het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.8 Dit recht gaat echter niet zover dat het BTW regime mag worden misbruikt.

Ten aanzien van de directe belastingen heeft het Hof van Justitie EG de bestrijding van belastingontwijking als rechtvaardigingsgrond geaccepteerd. Daarvoor is nodig dat de beperkende maatregel specifiek tot doel heeft om volstrekt kunstmatige transacties die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van een lidstaat te omzeilen van een belastingvoordeel uit te sluiten.

Bij de beoordeling van het gedrag van de belastingplichtige moeten het bijzonder rekening worden gehouden met het doel dat met de betreffende vrijheid wordt beoogd. Zo is het doel van de vrijheid van vestiging om een onderdaan van een lidstaat in staat te stellen een tweede vestiging op te richten in een andere lidstaat om er zijn activiteiten uit te oefenen. Hiermee wordt beoogd om de economische en sociale vervlechting in de gemeenschap op het terrein van de niet in loondienst verrichte werkzaamheden te bevorderen. De vrijheid van vestiging houdt daartoe in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst en daar voordeel uit kan halen.9

Dit veronderstelt dat de betrokken vennootschap werkelijk is gevestigd in de lidstaat van ontvangst en daar daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent: ‘Bijgevolg kan een beperking van de vrijheid van vestiging slechts door de strijd tegen misbruiken worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied.’10

In directe belastingzaken is voor een beroep op de bestrijding van belastingontwijking, naar analogie van de bestrijding van misbruik van gemeenschapsrecht, een objectief en een subjectief element nodig. Voor een beroep op de bestrijding van belastingontwijking is in de eerste plaats nodig dat uit objectieve omstandigheden blijkt dat de vrijheden weliswaar formeel worden nageleefd maar dat hun doel niet wordt bereikt. De vrijheden zijn namelijk niet in het EG-Verdrag opgenomen om vennootschappen in staat te stellen winsten en verliezen naar willekeur over te hevelen van de ene naar de andere lidstaat.11 In de tweede plaats is voor de bestrijding van belastingontwijking een subjectief element nodig dat inhoudt dat uit objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestond om een belastingvoordeel te verkrijgen.12

Een belastingbesparend motief was daarom in Cadburry Sweppes niet voldoende om de inbreuk te rechtvaardigen die de Britse CFC-wetgeving maakte op de vrijheid van vestiging. Daarvoor was tevens nodig dat deze wetgeving niet werd toegepast wanneer de laagbelaste Ierse dochtervennootschap van het Britse Cadburry Sweppes als een reële vestiging was te beschouwen. Dat was het geval wanneer de dochtervennootschap in Ierland daadwerkelijk een economische activiteit uitoefende. De vraag of daarvan sprake was, moest worden beantwoord op grond van objectieve, door derden controleerbare, elementen. Deze elementen hielden onder meer verband met de mate van fysiek bestaan van de Ierse dochtervennootschap in termen van lokalen, personeel en uitrusting.13

Een generieke anti misbruik bepaling biedt de nationale rechter niet de mogelijkheid om van geval tot geval te onderzoeken of sprake is van belastingontwijking. Hij kan dan immers geen rekening houden met de bijzonderheden van het geval.14 Zo heeft het Hof van Justitie EG beslist dat niet per se sprake is van belastingontwijking in geval een regeling van toepassing is op elke situatie waarin de zetel van de moedermaatschappij buiten de betreffende lidstaat is gelegen. De moedermaatschappij is immers hoe dan ook onderworpen aan het belastingstelsel van haar staat van vestiging.15

Een beroep op de bestrijding van belastingontwijking is wel mogelijk wanneer een maatregel van een lidstaat in bepaalde omstandigheden een vermoeden van misbruik introduceert. Deze omstandigheden moeten dan volgens A-G Léger wel overeenkomen met de gevallen waarin het risico van belastingontwijking het grootst is. Bovendien moet de belastingplichtige de mogelijkheid hebben om aan te tonen dat de bestreden transacties een ander doel hebben dan het verkrijgen van een belastingvoordeel.16

De Britse regering betoogde dat haar regeling tegen onderkapitalisatie was gericht tegen kunstmatige constructies die bestemd waren om de Britse belastingwetgeving te omzeilen. Het Hof van Justitie EG overwoog in de eerste plaats dat de omstandigheid alleen dat een ingezeten vennootschap een lening kreeg van een gelieerde vennootschap die in een andere lidstaat was gevestigd, niet voldoende was om uit te gaan van een algemeen vermoeden van misbruik. Een beroep op de bestrijding van misbruik was alleen mogelijk wanneer de Britse regeling volstrekt kunstmatige constructies wilde verhinderen die geen verband hielden met de economische realiteit en die bedoeld waren om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd zou zijn over winsten uit activiteiten op het Britse grondgebied.

Door de rente aan te merken als een winstuitkering kon de Britse regeling tegen onderkapitalisatie volgens het Hof van Justitie EG praktijken verhinderen die geen ander doel hadden dan het ontduiken van de belasting die normaliter verschuldigd was over winsten uit Britse activiteiten. Zij was daarom volgens het hof geschikt om het doel te verwezenlijken waarvoor zij was vastgesteld.

Vervolgens ging het Hof van Justitie EG na of de Britse regeling tegen onderkapitalisatie niet verder ging dan nodig was om dat doel te bereiken. Het Hof herhaalde dat de Duitse regeling tegen onderkapitalisatie die aan de orde was in Lankhorst en die van toepassing was op elke situatie waarin de zetel van de moedermaatschappij in een andere lidstaat was gelegen, niet aan dit vereiste voldeed.17 Dat lag echter anders in het geval van de Britse regeling tegen onderkapitalisatie omdat zij was gebaseerd op het arm’s length-beginsel:

Zelfs wanneer de voorwaarden van de transactie niet het arm’s length waren, was het volgens het Hof van Justitie EG echter mogelijk dat de belastingplichtige er zakelijke reden voor had (zoals in Lankhorst waarin sprake was van de redding door de moeder van de dochtermaatschappij). De belastingplichtige moest daarom in staat worden gesteld om zonder buitensporige administratieve moeite bewijs aan te dragen met betrekking tot de eventuele commerciële redenen waarom de transactie had plaatsgevonden. De nationale rechter kon dan aan de hand van zijn specifieke geval beoordelen of sprake was van belastingontwijking.

Bovendien werd slechts aan het evenredigheidsbeginsel voldaan wanneer de niet-aftrekbare rente in overeenstemming met het arm’s length-beginsel werd vastgesteld. Slechts dat deel van de betaalde rente mocht als winstuitkering worden aangemerkt dat boven het bedrag lag dat bij gebreke van een bijzondere relatie tussen de partijen of tussen de partijen en derde zou zijn overeengekomen.

Het Hof van Justitie EG verschilde echter van mening met advocaat-generaal Geelhoed omtrent de vraag of uit het evenredigheidsbeginsel voortvloeide dat het Verenigd Koninkrijk diende zeker te stellen dat de rente in lidstaat van de crediteur niet in de heffing werd betrokken. De advocaat-generaal beantwoordde deze vraag bevestigend. Hij was van mening dat alleen aan het evenredigheidsbeginsel werd voldaan wanneer de andere lidstaat de herkwalificatie van rente in dividend volgde en de economisch dubbele heffing over het ‘dividend’ bovendien werd voorkomen.19

Het Hof van Justitie EG besliste echter dat het Verenigd Koninkrijk er niet voor hoefde te zorgen dat in de andere lidstaat geen vennootschapsbelasting werd geheven over de als winstuitdeling aangemerkte rente: ‘Wanneer een lidstaat de rente die een ingezeten vennootschap betaalt aan een niet-ingezeten vennootschap die tot dezelfde vennootschapsgroep behoort, volledig of ten dele als winstuitkering kwalificeert, na te hebben vastgesteld dat het om een louter kunstmatige constructie gaat die is bedoeld om aan de toepassing van zijn belastingwetgeving te ontkomen, dan kan van die lidstaat, anders dan de Commissie stelt, in die context niet worden verlangd dat hij ervoor zorgt dat de staat van vestiging van die tweede vennootschap het nodige doet om te vermijden dat de als dividend aangemerkte betaling als zodanig op het niveau van die vennootschapsgroep zowel in de lidstaat van vestiging van de eerste als in die van de tweede vennootschap wordt belast.’20

Bovendien besloot het Hof van Justitie EG dat het Verenigd Koninkrijk niet verplicht was om zelf de dubbele heffing over de als winstuitdeling aangemerkte rente te voorkomen. Het Verenigd Koninkrijk betrok de niet-ingezeten vennootschap die deze winstuitdeling ontving immers niet in de heffing: ‘het [staat] in beginsel immers niet aan die lidstaat om te waarborgen dat aan een niet-ingezeten vennootschap-aandeelhouder uitgekeerde winst niet wordt getroffen door opeenvolgende belastingheffingen (zie in die zin arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punten 59 en 60).’21

Dat was slechts anders voor zover het Verenigd Koninkrijk wel belasting wenste te heffen van de niet-ingezeten vennootschap die de als winstuitkering aangemerkte rente ontving. In dat geval was het Verenigd Koninkrijk namelijk verplicht om de niet-ingezeten ontvangende vennootschap op dezelfde wijze te behandelen als een ingezeten ontvangende vennootschap.