8.3.3.2.2.1 Verkoop voormalig verhuurde onroerende goederen

Het Nordania Finans-arrest heeft in Nederland de vraag opgeroepen of de omzet van de levering van onroerende goederen die voorheen werden verhuurd voor de pro rataberekening moet worden meegenomen.1 Aan de Hoge Raad is de (specifiekere) vraag voorgelegd of de omzet die door een woningstichting is behaald met het verkopen en vrijgesteld leveren van voorheen verhuurde woningen voor de pro rataberekening buiten beschouwing moet worden gelaten. Naar het oordeel van de Hoge Raad dient het Nordania Finans-arrest zo te worden uitgelegd dat dit alleen dan het geval is indien deze verkoop onlosmakelijk is verbonden met de gebruikelijke economische activiteiten van de onderneming oftewel een noodzakelijk verlengstuk daarvan vormt.2 Hof Leeuwarden had in deze zaak geoordeeld dat de woningstichting de door haar verhuurde woningen niet per definitie verkoopt na een vooraf ingecalculeerde gebruiksduur en dat de verkoop evenmin een onvermijdbare activiteit vormt.3 In deze oordelen ligt volgens de Hoge Raad besloten dat de verkoop van de voormalige huurwoningen in deze zaak op zichzelf stond en niet een noodzakelijk verlengstuk was van de verhuur van de woningen.4

Uit het arrest volgt dat de nadere invulling van het Nordania Finans-arrest een algemene regel betreft die ook van belang is voor andere belastingplichtigen dan woningstichtingen en -corporaties, zoals vastgoedbeleggers of projectontwikkelaars5, die onroerende goederen leveren die voorheen door de verkoper zijn verhuurd. Ik betwijfel de richtlijnconformiteit van deze nadere invulling van het Nordania Finans-arrest.6 Blijkens het Nordania Finans-arrest is de relevante vraag of de verkoop van de voormalige huurwoningen zelf een gebruikelijke activiteit is voor de woningstichting en niet of deze verkoop onlosmakelijk samenhangt met een (andere) gebruikelijke activiteit. Het is juist, en in zoverre onderschrijf ik het oordeel van de Hoge Raad, dat als deze verkoop onlosmakelijk is verbonden met de ‘core business’ van de belastingplichtige naar het oordeel van het Hof van Justitie sprake is van een gebruikelijke activiteit. Hieruit mag naar mijn mening echter niet – want a contrario – worden geconcludeerd dat geen sprake is van een gebruikelijke activiteit indien de verkoop van de voormalige huurwoningen niet onlosmakelijk verbonden is met de core business van de woningstichting.7 Op basis van het Nordania Finans-arrest is het immers niet uitgesloten dat de onlosmakelijke verbondenheid van een activiteit met de core business niet dé, maar een situatie is waarin sprake is van een gebruikelijke activiteit. De nadere invulling van het Nordania Finans-arrest door de Hoge Raad ontbeert naar mijn mening derhalve een voldoende deugdelijk fundament.

Indien de Hoge Raad getoetst had, zoals hij naar mijn mening had moeten doen, of de verkoop van de voormalige huurwoningen zelf een gebruikelijke activiteit was van de woningstichting, dan was de uitkomst in deze zaak naar mijn mening anders geweest. In deze zaak staat vast dat de woningstichting in het betreffende jaar 131 voormalige huurwoningen heeft verkocht. Daarnaast had de woningstichting voor de rechtbank verklaard dat zij jaarlijks ongeveer 1% van de huurwoningen verkocht.8 Hieruit volgt, zoals A-G van Hilten naar mijn mening terecht heeft betoogd, dat de verkoop van voormalige huurwoningen voor de woningstichting een gebruikelijke activiteit was.9 Steun voor die opvatting is bovendien te vinden in de omstandigheid dat het verkopen van de voormalige huurwoningen voor de woningstichting nodig was om de bouw van nieuwe huurwoningen te kunnen financieren.10 Het voorgaande betekent dat de verkoop van onroerende goederen die door de belastingplichtige zijn verhuurd naar mijn mening een gebruikelijke activiteit is indien de belastingplichtige deze regelmatig verricht (of uit objectieve gegevens blijkt dat hij dit beoogt).

Hiermee is nog niet alles gezegd. In de ‘Woningstichtingzaak’ was de verkoop van woningen ook meer in het algemeen geen ongebruikelijke activiteit voor de woningstichting. In het betreffende jaar had de woningstichting negen woningprojecten gerealiseerd en 114 nieuwe woningen verkocht. Aan het einde van het jaar waren er nog 10 projecten in uitvoering en 11 projecten in voorbereiding. In het CT-arrest heeft het Hof het voor de vraag of de verhuur van onroerend goed in het kader van een gebruikelijke activiteit van de verhuurder plaatsvindt van belang geacht of de verhuurder en de huurder soortgelijke activiteiten verrichten. Hoewel dit arrest gaat over de toepassing van art. 288, eerste alinea, punt 4, eerste zin Btw-richtlijn, past het Hof zijn uitleg van art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn op overeenkomstige wijze toe op deze bepaling.11 Omdat in art. 288, eerste alinea, punt 4, tweede zin de overdracht van (on)lichamelijke investeringsgoederen van de onderneming voor de vaststelling van de omzetgrens van de kleine ondernemersregeling niet meetelt, bevat deze bepaling naar mijn mening ook een parallel met art. 174 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn. Het is naar mijn mening dan ook niet uitgesloten dat het Hof van Justitie van oordeel is dat het enkele feit dat een woningstichting regelmatig nieuwe woningen verkoopt – een soortgelijke activiteit als de verkoop van voormalige huurwoningen – betekent dat aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. Dit onopgehelderde punt speelt niet alleen bij woningstichtingen en -corporaties, maar bij alle belastingplichtigen die een voormalig verhuurd onroerend goed leveren en regelmatig onroerende goederen verkopen buiten het kader van hun verhuuractiviteit. Naar mijn mening zou voormelde ruime uitleg van de ‘gebruikelijkheidstoets’ niet goed te rijmen zijn met de bewoordingen van art. 174 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn, aangezien hieruit volgt dat het gaat om de (verhuur)activiteit in het kader waarvan het geleverde onroerende goed is gebruikt.12 Daarnaast zou deze uitleg naar mijn mening de concurrentieneutraliteit geweld aandoen, aangezien hierdoor vergelijkbare gevallen verschillend worden behandeld naargelang de belastingplichtige buiten het kader van zijn verhuuractiviteit al dan niet regelmatig onroerend goed verkoopt. Ik acht deze uitleg dan ook onwenselijk. Dat de Hoge Raad voor de vraag of de verkoop van voormalige huurwoningen een gebruikelijke activiteit het kennelijk niet van belang heeft geacht of de woningstichting regelmatig nieuwe woningen levert acht ik dan ook wenselijk. Dit neemt niet weg dat het onduidelijk is of het Hof van Justitie deze uitleg onderschrijft.