3.5.1.1 De (on)geoorloofdheid van het herwaarderingsverbod

Toen het goodwillverbod nog niet in artikel 33 Wet Vpb 1969 was opgenomen, maar in de privatiseringswetten, is geprocedeerd over de vraag of het goodwillverbod in strijd is met het non-discriminatieverbod. De Hoge Raad volgde hierin volledig de A-G die van mening is dat het goodwillverbod geoorloofd is. Er is rechtens noch feitelijk sprake van een vergelijkbare situatie tussen een geprivatiseerde onderneming die geen goodwill mag activeren en ondernemingen die belastingplichtig worden en dat wel mogen. Van der Geld merkt in zijn noot bij het arrest op dat – als al sprake zou zijn van een vergelijkbare situatie – er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor een (eventueel) verschillende fiscale behandeling van de inbreng van goodwill door de overheid in te verzelfstandigen overheidsbedrijven en zo'n inbreng in de andere genoemde gevallen. In zijn conclusie benoemde de A-G nog expliciet dat hierdoor wel sprake is van een inbreuk op het totaalwinstbeginsel. Ik citeer:

Het goodwillverbod heeft al vele pennen in beweging gebracht.1 In zijn noot bij het arrest merkte Van der Geld op dat nu het goodwillverbod juridisch onaantastbaar is, dit nog niet betekent dat het ook terecht als regel is gesteld. Hij ziet echter goede redenen om het goodwillverbod te billijken. Allereerst is er de duidelijke parallel tussen de verzelfstandiging van overheidsbedrijven, zoals het Rijksinkoopbureau, met het ontstaan van vennootschapsbelastingplicht voor een bestaande vereniging of stichting die geen goodwill mogen activeren op grond van BNB 1991/90. Zodoende ontstaat een fiscale behandeling die ervoor zorgt dat de vereniging of stichting voor zover en zo lang zij zich als ondernemer gedraagt direct ook fiscaal gelijk wordt behandeld als onbeperkt IB- en Vpb-plichtige ondernemers. Het door de wetgever gecreëerde goodwillverbod bij het ontstaan van de belastingplicht van overheidsbedrijven sluit zijns inziens goed aan bij de oplossing die de Hoge Raad heeft gevonden bij het ontstaan van de belastingplicht voor beperkt subjectieve belastingplichtigen met een privaatrechtelijke rechtsvorm. Daarnaast geeft hij aan dat het goodwillverbod kan worden beschouwd als een compensatie voor het eigenlijk ten onrechte onbelast laten van allerlei commerciële activiteiten van overheden. Met de eerste rechtvaardiging (gelijkstelling met BNB 1991/90) ben ik het niet eens met Van der Geld. In BNB 1991/90 ging het immers over entiteiten waarbij de belastingplicht te laat is aangevangen, omdat al sprake was van een winststreven. Bij een verzelfstandiging kon daarvoor al sprake zijn van een winststreven zonder dat dit leidde tot belastingplicht. Ook acht ik het onjuist dat het goodwillverbod wordt gebruikt als compensatie voor een te ruime vrijstelling. Dergelijke correcties moeten plaatsvinden door aanpassing van de vrijstelling en niet door (achteraf) een correctie op de totaalwinst. Dit laat onverlet dat ik wel van mening ben dat concurrentieverstoring tussen de private en publieke sector moet worden voorkomen. Als goodwill kan worden afgeschreven ten laste van het resultaat van de belastingplichtige periode, dan kan sprake zijn van een voordeel dat leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen.

De Commissie totaalwinst is van mening dat artikel 33 Wet Vpb 1969 niet past in de systematiek van de totaalwinst en ook geen rechtvaardiging kent. Daar valt wat voor te zeggen. Voordelen die hun oorsprong vinden in de onbelaste periode worden immers niet aan die periode toegerekend. Ook de wetgever beschouwt deze bepaling als een inbreuk op de totaalwinst. Harkema is ook een tegenstander van het goodwillverbod. Hij is van mening dat door het laten vervallen van artikel 33 Wet Vpb 1969, i) de belastingplichtig geworden overheidsbedrijven geen incidenteel fiscaal voordeel verkrijgen, ii) de concurrentieverhoudingen, mede gelet op de overige met de verzelfstandiging samenhangende maatregelen, en de bedrijven waarmee moet worden vergeleken, niet zullen worden verstoord, iii) een ongelijke behandeling, die mogelijk discriminatoir is wordt voorkomen, iv) de belastingwetgeving vereenvoudigd wordt en v) niet kan worden gezegd dat de staatssecretaris zich even calculerend opstelt als de bedrijven en de burgers. Hij merkt tevens op dat het zijns inziens fiscaal niet relevant is of de herwaardering betrekking heeft op materiële activa of op immateriële activa. Deze laatste visie deel ik en zal ik hierna in paragraaf 3.5.2 verder uitwerken.