7.4 Conclusie

Het uitgangspunt voor hoofdstuk zeven was de conclusie uit hoofdstuk zes, die inhield dat zich in de 19^de en 20^ste eeuw een steeds uitgebreider sanctiestelsel heeft ontwikkeld, onder andere onder invloed van verschillende (rechtsfilosofische) theorieën over de rechtvaardiging van straffen. Naar aanleiding van deze conclusie rees de vraag: In hoeverre zijn de sanctioneringsmogelijkheden die gekoppeld zijn aan fiscaal frauduleus gedrag (nog) op elkaar afgestemd?

Wanneer men de sancties in het Wetboek van Strafrecht bekijkt, zoals dit in hoofdstuk zes is gebeurd, dan is opmerkelijk dat bijvoorbeeld de taakstraf, de voorwaardelijke veroordeling en verschillende bijkomende straffen in 1886 nog niet konden worden opgelegd. In het licht van de toenemende belangstelling voor en het vertrouwen in preventietheorieën, zijn deze sancties ingevoerd. Het lijkt erop dat de onderlinge afstemming van sancties geen prioriteit was (of dat niet voorzien werd dat dit tot een probleem kon verworden): waar het uitgangspunt in 1886 was dat hoofdstraffen niet konden cumuleren, is dit nu wel het geval en bijkomende straffen kunnen thans, anders dan het adjectief ‘bijkomend’ mogelijk doet vermoeden, ook zelfstandig worden opgelegd.

Voorts is gebleken dat niet alleen de strafrechtelijke handhaving veranderd is; ook de bestuursrechtelijke handhaving nam eind 19^de eeuw een vlucht. Deze vlucht is niet te verklaren vanuit de toenemende interesse in preventietheorieën, maar kwam voort uit een praktisch rechtshandhavingstekort, vooral in de strafrechtelijke keten. Hierdoor werden bepaalde strafrechtelijke overtredingen naar de bestuursrechtelijke handhaving overgeheveld (en hierdoor is ook de strafrechtelijke strafbeschikking ingevoerd). De bestuurlijke boete werd populair. De door het bestuursorgaan opgelegde boete, dus zonder tussenkomst van een rechter, werd in de fiscaliteit al veel langer ingezet, vermoedelijk vanwege het karakter en de bijbehorende bijzonderheden van dit rechtsgebied (waaronder de massaliteit).1 Een verandering die ook op het fiscale recht invloed had, was de invoering van de Wet OM-Afdoening, op grond waarvan ook de Belastingdienst er met de fiscale strafbeschikking in 2011 een extra buitengerechtelijke afdoeningsmodaliteit bij kreeg.

Het aantal sancties en de variëteit aan sancties zijn in de loop van de 19^de eeuw dus toegenomen. En dat de sanctioneringsmogelijkheden met de tijd meegroeien is niet verwonderlijk. In de woorden van Kelk:

Een voorbeeld van een niet te onderschatten trend (eigenlijk: terugkeer) in het handhavingslandschap, is die van de relevantie van reputatie, zowel voor individuen als voor bedrijven. Deze relevantie heeft te maken met het sneller worden van de online-communicatie en het toenemende gebruik van online media. Onterende straffen kunnen in dit verband bijzonder effectief zijn en in dit licht is de opkomst van onterende sancties goed te verklaren.

De zojuist kort samengevatte ontwikkelingen hebben (via het duale fiscale rechtshandhavingsmodel) weerslag gehad op de mogelijkheden tot sanctionering van fiscale fraude. Vanwege de toename van het aantal sancties ten aanzien van fiscale fraude, is de overzichtelijkheid van het geheel verminderd en zijn de cumulatiemogelijkheden toegenomen. Het meest prangende voorbeeld in het fiscale recht vormen de talloze manieren om geld af te pakken (al dan niet via één van de strafbeschikkingen). Een concreet voorbeeld van een gebrek aan logica in de vorm van onderlinge afstemming, biedt de toepassing van de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, die voor de fiscaliteit is ‘uitgezet’, terwijl via de verbeurdverklaring, een straf die wel van toepassing is op fiscale fraude in feite hetzelfde doel kan worden bereikt.

Niet alleen het toegenomen aantal sancties creëert zorgen over de houdbaarheid van het systeem van sanctionering, ook de moeilijkheid (nieuwe) sancties op de juiste manier te kwalificeren zorgt voor verwarring. In de ontstane smeltkroes van handhavingsmodaliteiten is het moeilijk het onderscheidende karakter van sancties te ontwaren. Waar voorheen enkel bestuurlijke boeten als punitief te gelden hadden, heeft de Hoge Raad in het asp.-arrest (zij het niet bedoeld) aanzet gegeven tot de gedachte dat ook andere sancties, die de wetgever oorspronkelijk als niet-bestraffend heeft aangemerkt, in de praktijk zó ingrijpend kunnen zijn dat zij een punitief karakter krijgen.

Concreet kan gesteld worden dat het via de toetsing aan de criteria uit de zaak Öztürk/Duitsland niet altijd duidelijk is of een sanctie nu wel of geen criminal charge-status verdient. De aard van de sanctie kan op voorhand immers als ‘niet punitive and deterrent’ worden aangeduid, terwijl deze doelen door de sanctie achteraf in de praktijk wel bereikt kunnen worden en ook als zodanig ervaren kunnen worden. Of, met de woorden van Dijkstra en Arling: een wel of niet bestraffende doelstelling van de wetgever zou eigenlijk geen invloed moeten hebben op de bepaling van het karakter van een bestuurlijk instrument.3

De conclusie luidt kortom, dat een gevarieerder en omvattender sanctiearsenaal – in het licht van voorzienbaarheid van bestraffing en onderlinge afstemming van sanctioneringsmogelijkheden – van de wetgever eist dat:

Wanneer de wetgever op bovengenoemde punten (meer) duidelijkheid verschaft, verduidelijkt dit de reikwijdte van het ne bis in idem-beginsel in concrete gevallen. Illustratief in dit verband, zou de discussie over het karakter van de dwangsom kunnen zijn. De Hoge Raad benadrukt dat de dwangsom een dwangmiddel is, waardoor cumulatie met een bestraffende sanctie nadien geen schending van het ne bis in idem-beginsel oplevert. Tegelijkertijd worden er in de literatuur valide argumenten aangedragen voor de stelling dat de inning van dwangsommen die in hoogte sterk zijn opgelopen, een punitief luchtje heeft. In de rechtspraak wordt ex post bovendien rekening gehouden met eerdere inning van dwangsommen. Het zijn dit soort gevallen, die een nadere motivering van de wetgever kunnen gebruiken.

Waar de reikwijdte van het ne bis in idem-beginsel in concrete gevallen niet altijd duidelijk bleek te zijn (getuige overigens ook de ‘oprekking’ ervan via het asp.-arrest van de Hoge Raad), heeft het una via-beginsel tot nu toe – daargelaten de vraag naar de reikwijdte ervan (vooral in het verleden) in een aantal specifieke situaties – overwegend voor duidelijkheid gezorgd.

Om die reden is de acceptatie van de ‘totaalgedachte’ van fiscale handhaving, zoals door het EHRM geïllustreerd in het arrest A&B/Noorwegen, en die zou betekenen dat het una via-beginsel (veel) genuanceerder zou kunnen worden uitgelegd, met enige huiver benaderd. De toegestane genuanceerde uitleg van het una via-beginsel zou vermoedelijk inhouden dat het OM en de Belastingdienst de uitdaging van nauwe(re) samenwerking zouden moeten aangaan. Zolang bestraffende procedures namelijk onderling verweven zijn, en het totaalpakket aan sancties evenredig is, is van strijd met ne bis in idem geen sprake (of, in de redenering van het HvJ EU: wordt de wel bestaande strijdigheid gerechtvaardigd).

Een belangrijke voorwaarde, door de internationale hoven gesteld, is niet alleen dat de evenredigheid van het totaal aan sancties in het oog wordt gehouden, maar ook dat de bestraffende procedures complementair zijn. De hypothetische (want verplicht is het zeker niet) overstap naar een (zeer) genuanceerde una via-variant van duale rechtshandhaving, impliceert dus een aanvullend karakter van bestraffende procedures in een concreet geval. Bij een niet-aanvullend karakter, is integrale handhaving niet mogelijk. Gedacht zou bijvoorbeeld kunnen worden aan het simpele voorbeeld van de fiscale vergrijpboete van art. 67e AWR, gevolgd door de strafrechtelijke geldboete van art. 69 AWR, zo is het vermoeden. Thans is het overigens (de juiste toepassing van) het una via-beginsel, dat cumulatie van de geldboeten op basis van de genoemde bepalingen, ten aanzien van eenzelfde feit zou moeten voorkomen.

Het zou haalbaar moeten zijn om ‘aan de voorkant’ vast te stellen hoe de afzonderlijke sancties ten aanzien van fiscale fraude zich tot elkaar verhouden, waarna kan worden bezien welke sancties complementaire doelen hebben en elkaar dus (al dan niet) aanvullen. Deze verduidelijking is – zoals eerder in deze paragraaf aangestipt – ook wenselijk in ons huidige systeem, dus ongeacht of het de context van de verwevenheid van procedures, zoals toegestaan door het EHRM en het HvJ EU, betreft. In de literatuur wordt in dit verband overigens wel de terechte vraag opgeworpen hoe die voorwaarde van noodzakelijke complementariteit moet worden uitgelegd. Kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het onderling aanvullende karakter van een taakstraf en een geldboete? Of zijn deze niet complementair omdat het doel in beide gevallen punitive and deterrent is? Verduidelijk op dit punt is kortom geboden. Ditzelfde geldt overigens voor de evenredigheid van het totaalpakket aan sancties. Het ‘onderling rekening houden’ met sanctionering, is thans, als gevolg van het una via-beginsel, nog niet heel sterk in ons rechtshandhavingssysteem verankerd.

De (deel)vraag die in dit hoofdstuk centraal stond luidde als volgt: In hoeverre zijn de sanctioneringsmogelijkheden die gekoppeld zijn aan fiscaal frauduleus gedrag (nog) op elkaar afgestemd? In het licht van het voorgaande zal het niet verbazen dat de conclusie luidt dat de vanuit verschillende gedachten ingegeven toename van het aantal strafrechtelijke sancties, strafrechtelijke maatregelen, bestuurlijke herstelsancties, bestuurlijke bestraffende sancties, en dwangmiddelen ongeconditioneerd heeft plaatsgevonden, waardoor juridische inkadering op onderdelen achterwege is gebleven. Het systeem van sanctionering van fiscale fraude kent daardoor veel sancties die op elkaar lijken en niet goed van elkaar te onderscheiden zijn, en die onder een ‘andere noemer’ in bepaalde situaties toch kunnen cumuleren. De onderlinge afstemming van de verschillende sancties is zeker vandaag de dag kortom niet scherp te duiden en daardoor ook in normatief opzicht problematisch. De vraag is dan ook of het nuanceren van het una via-beginsel (welk beginsel ex ante voor duidelijkheid zorgt), wat geen verplichting, maar wel een mogelijkheid is, valt aan te bevelen.