8.3.1.3 Heffing van erfbelasting van APV’s

De regeling van het afgezonderd particulier vermogen (APV) is ingevoerd in 2010 in de strijd tegen zwevend vermogen.1 De APV-regeling bestrijdt de mogelijkheden tot het ontgaan van belastingheffing door gebruik te maken van entiteiten ̶ vooral trusts.2 Ook een bij dode opgerichte stichting kan als APV kwalificeren. Uit artikel 2.14a Wet IB 2001 vloeit voort dat sprake is van een APV als cumulatief wordt voldaan aan de navolgende voorwaarden:3

De APV-regeling ziet uitsluitend op het discretionaire deel van het vermogen van het APV. Het eventuele niet-discretionair vermogen van het APV blijft buiten de regeling.4 Onder het niet-discretionaire deel van het vermogen wordt verstaan het deel van het vermogen van het APV waartegenover afdwingbare rechten van derden bestaan.5 Voor de bij dode opgerichte stichting/APV kan hierbij worden gedacht aan legaten ten laste van de stichting. Ook indien het vermogen van het APV geheel of gedeeltelijk is gecertificeerd, ziet de APV-regeling niet op dat deel van het vermogen.

De APV-regeling heeft als uitgangspunt dat het vermogen van het APV wordt toegerekend aan de achterliggende gerechtigden van het APV die er civielrechtelijk niet zijn. Het APV-regime staat dan ook volledig los van de civielrechtelijke verhoudingen.6 In de Memorie van Toelichting valt te lezen:

Fiscaal transparant wil zeggen dat de stichting/APV voor de toepassing van de belastingwet wordt weggedacht.8 Wat tegen transparantie pleit, is dat de wetgever in de wetteksten de transparantie van het APV niet als zodanig heeft uitgewerkt. Volgens Auerbach zou artikel 2.14a Wet IB 2001, waarin is bepaald dat de bezittingen en schulden van een APV worden toegerekend aan de insteller van het APV, overbodig zijn als sprake zou zijn van transparantie. Het zou dan hebben volstaan te bepalen dat een APV voor de belastingheffing geacht wordt niet te bestaan. Auerbach spreekt zelfs van constructiefouten.9

De staatssecretaris van Financiën houdt echter vol dat sprake is van fiscale transparantie. Hij schrijft:

Ook Roerink spreekt van transparantie:

Hij vervolgt dan echter met:

Roerink lijkt dus op twee gedachten te hinken, transparantie en toerekening. Voor de positie van de stichting/APV in de inkomstenbelasting heeft de vraag of sprake is van transparantie of niet, grote gevolgen.13 Bespreking hiervan ligt echter buiten het onderzoeksgebied van deze studie.

In tegenstelling tot de inkomstenbelasting, bestaat voor de APV-regeling in de Successiewet 1956 veel minder onduidelijkheid over de vraag of sprake is van transparantie. Artikel 16 lid 1 eerste volzin Sw 1956 luidt:

Uit het hiervoor gecursiveerde gedeelte blijkt dat voor de heffing van erfbelasting, de bij dode opgerichte stichting/APV transparant is. Makingen ten behoeve van de bij dode opgerichte stichting/APV worden geacht te zijn verkregen door de erfgenamen in de zin van artikel 16 lid 1 eerste volzin Sw 1956.15 Dit heeft tevens tot onmiddellijk gevolg dat als een bij dode opgerichte stichting/APV tot erfgenaam is benoemd, deze voor de toepassing van de erfbelasting niet wordt aangemerkt als erfgenaam: de entiteit wier bestaan wordt genegeerd, kan geen erfgenaam zijn. Artikel 17a Sw 1956, dat de afzondering van vermogen in een APV niet als verkrijging aanmerkt, lijkt daarmee uitsluitend van betekenis voor bij leven van de erflater door het APV verkregen vermogen. Bij dode zal artikel 16 lid 1 eerste volzin Sw 1956 gelden. Een tweede rechtstreeks gevolg van de APV-regeling is dat het tarief van toepassing is, dat geldt voor de erfgenamen in de zin van artikel 16 lid 1 eerste volzin Sw 1956 en niet het tarief dat behoort bij tariefgroep II van artikel 24 lid 1 Sw 1956.

Een aspect van de invoering van de APV-regeling is, dat de erflater de APV voor de erfbelasting neutraal kan inzetten in situaties dat het economisch belang bij een goed van de erflater gescheiden dient te worden van de juridische gerechtigdheid. Als voorbeeld kan worden genoemd het onderbrengen van een landgoed dat niet onder de Natuurschoonwet 1928 valt in een stichting die tot doel heeft dit landgoed ten behoeve van de nabestaanden van de erflater te exploiteren. De invoering van de APV-regeling heeft er toe geleid dat thans stichtingen bestaan wier vermogens en de inkomsten daaruit, fiscaal worden geacht toe te behoren aan anderen dan de stichting zelf.16

Bij het vorenstaande past echter een voorbehoud. Hoewel ik hiervoor het systeem van heffing ten aanzien van de bij dode opgerichte stichting/APV heb geschetst, gebiedt de eerlijkheid toe te geven dat niemand met zekerheid kan zeggen hoe de heffing daadwerkelijk zal plaatsvinden. De regeling is daarvoor te ingewikkeld. Ook kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat niet of nauwelijks is gedacht aan de bij dode opgerichte stichting. Alles was gericht op het bestrijden van het al bij leven zwevend maken van vermogen. Sommigen lijken zelfs van mening dat de ingewikkeldheid en de daarmee gepaard gaande moeilijkheden, op zijn zachtst gezegd, door de wetgever voor lief genomen worden.17

Wat wel met zekerheid gesteld kan worden is, dat door de invoering van de APV-regeling Nederland een stap dichterbij is gekomen bij postmortale autonomie zoals het Anglo-Amerikaanse recht dat kent met de trust.18