Hof Den Haag, 02-10-2020, nr. BK-19/00537

[X] , geboren op [geboortedatum] 1949, was vanaf 1970 tot in het jaar 2000 als directeur in dienst bij [X Beheer B.V.] (Beheer B.V.; zij is de rechtsvoorganger van belanghebbende). Beheer B.V. heeft aan [X] pensioenaanspraken toegekend. Het pensioen is opgebouwd in de jaren 1970 tot 2000 en ondergebracht bij Beheer B.V. [X] , was tot en met 31 december 2002 aandeelhouder van Beheer B.V. De aandelen van Beheer B.V. zijn nadien overgenomen door andere vennootschappen binnen het concern waartoe belanghebbende behoort.

In de pensioenbrief van 29 december 1989 is aan [X] een (tijdelijk) ouderdomspensioen ingaande op 62-jarige leeftijd, een wezenpensioen en een weduwenpensioen toegekend. De uitbetaling van het pensioen geschiedt maandelijks achteraf. Verder is bepaald:

“Ingegane pensioenen en, in geval van ontslag voor de pensioendatum, rechten op nog niet ingegaan pensioen zullen door de vennootschap zoveel mogelijk worden aangepast aan de prijsontwikkeling.”

Van 1 april 2011 tot en met 31 oktober 2011 heeft Beheer B.V. pensioenuitkeringen aan [X] en zijn ex-partner gedaan. [X] heeft in 2011 in totaal € 18.358 ontvangen. Vanaf 1 november 2011 zijn aan [X] geen pensioenuitkeringen meer gedaan.

[X] is sinds 2011 woonachtig in [woonplaats] , Verenigde Arabische Emiraten (VEA). Op grond van artikel 17 van het verdrag tussen Nederland en de Verenigde Arabische Emiraten van 8 mei 2007 tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 2007, 107 mag Nederland de pensioenuitkeringen belasten.

[X] heeft in 2011 Beheer B.V, verzocht om de pensioenverplichting over te dragen aan [A] B.V. ( [A] B.V.), waarin hij 100 percent van de aandelen houdt.

Naar aanleiding van het verzoek tot overdracht van de pensioenaanspraken hebben onderhandelingen plaatsgevonden tussen [X] en (zijn broers/de aandeelhouders van) Beheer B.V. In een brief, van 19 augustus 2011, van de gemachtigden van Beheer B.V. aan de gemachtigde van [X] is vermeld:

“(…) Cliënte [Hof: Beheer B.V.] kan zich vinden in een verhoging van het over te dragen kapitaal ad € 370.810 met een door u voorgestelde kostenopslag van € 17.125, mits de heer [X] afziet van de wens tot indexering van zijn pensioenaanspraken vanaf datum uitdiensttreding tot en met datum ingang pensioen. Indien de heer [X] niet van indexering wenst af te zien, zal cliënte het betreffende kapitaal niet overdragen.

(…) Voorafgaand aan de daadwerkelijke waardeoverdracht wenst cliënte wel de fiscale gevolgen van een dergelijke overdracht met de belastingdienst af te stemmen.”

Tussen belanghebbende en de Inspecteur heeft overleg plaatsgevonden over de overdrachtswaarde van de pensioenaanspraken. Bij brief van 9 november 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur voorgesteld uit te gaan van een overdrachtswaarde van € 396.740 en een rekenrente van 3,6 percent, zonder rekening te houden met indexatie van de uitkeringen. Daarbij heeft de gemachtigde van belanghebbende opgemerkt dat de indexatie ter vrije beoordeling van het bestuur van de vennootschap staat en dat de financiële situatie het niet toelaat de uitkering te indexeren.

Het overleg heeft niet tot overeenstemming geleid. Belanghebbende en de Inspecteur bleven in het bijzonder van mening verschillen of (voor- en na-)indexatie in de overdrachtswaarde diende te worden meegenomen.

Bij brief van 22 december 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat (i) hij akkoord kan gaan met de koopsom van € 396.740 indien geen rekening wordt gehouden met (na)indexatie, doch dat – gelet op de kosten en de vermogenspositie van Beheer B.V. indexatie voor Beheer B.V. niet onoverkomelijk zal zijn en

(ii) dat het achterwege laten van indexatie als een (gedeeltelijk) afzien van een voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraak zal worden aangemerkt als bedoeld in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), aangezien bij de overdracht van de pensioenaanspraken aan [A] B.V. indexatie niet in de overdrachtswaarde is meegenomen.

In een conceptdagvaarding van 7 februari 2012 heeft [X] belanghebbende gedagvaard in kort geding tot het overleggen van de correspondentie tussen belanghebbende en de Belastingdienst met betrekking tot de voorgenomen overdracht van het pensioenkapitaal. [X] spreekt daarin het vermoeden uit dat hij aanspraak heeft op een hoger pensioenkapitaal in verband met - onder meer - indexatie. De conceptdagvaarding meldt voorts dat belanghebbende aan [X] op 16 januari 2012 heeft meegedeeld dat de Belastingdienst akkoord is met de waardering van het pensioen op basis van een disconteringsvoet van 3,6 percent en belanghebbende bereid is een bedrag van € 393.067 over te dragen.

Bij overeenkomst, gedagtekend 12 maart 2012 heeft [A] B.V. de pensioenverplichtingen die Beheer B.V. heeft ten aanzien van [X] overgenomen naar de situatie per 31 oktober 2011. De tegenprestatie voor de overname van de pensioenverplichting bedraagt € 393.067. Het deel van het pensioen dat toewijsbaar is aan de voormalige partner van [X] is niet overgedragen aan [A] B.V.

Eind mei 2012 is het vermogen van Beheer B.V. onder algemene titel verkregen door belanghebbende. De fiscale winstreserves van Beheer B.V. bedragen in de periode 2010 tot eind 2013 ongeveer € 7.000.000. De commerciële reserves bedragen ongeveer € 18.000.000.

De Inspecteur heeft op 30 juli 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een naheffingsaanslag in de loonheffing opgelegd van € 292.145 op basis van een overdrachtswaarde van € 561.819 en heeft daarbij de volgende uitgangspunten gehanteerd:

(zie brief van 27 mei 2015 met bijlage (d.i. bijlage 13 bij het verweerschrift van 29 november 2018))

1. Rekenrente van 3,6%

2. Leeftijdsterugstelling -5/-6

3. Sterftetabel GBM/GBV 2003/2008

4. Voor-indexatie met het CBS-prijsindexcijfer dat leidt tot een verhoging van het ouderdomspensioen van € 23.819 tot € 29.728

5. Voor-indexatie met het CBS-,prijsindexcijfer dat leidt tot een verhoging van het tijdelijk overbruggingspensioen van € 5.970 tot € 7.451

6. Na-indexatie van 1,34%

7. Berekeningsdatum 31 oktober 2011

8. Kosten opslag € 20.000.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag voor het jaar 2011 gehandhaafd en de Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft vervolgens bij uitspraak van 1 augustus 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:1971, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag voor het jaar 2011 vernietigd omdat - kort gezegd - de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat reeds in het jaar 2011 sprake is van het prijsgeven dan wel het niet voor verwezenlijking vatbaar zijn van pensioenaanspraken. Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld.

De Inspecteur heeft op 12 december 2017 de onderhavige naheffingsaanslag over het jaar 2012 opgelegd op basis van de eerder door hem bij het opleggen van de naheffingsaanslag over het jaar 2011 gehanteerde overdrachtswaarde van € 561.819 en heeft daarbij dezelfde uitgangspunten gehanteerd als hij voor die naheffingsaanslag heeft gedaan.

Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB behoren aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet LB gestelde normeringen en beperkingen niet tot het loon.

In artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is bepaald dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, van de Wet LB, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b van de Wet LB, wordt prijsgegeven, de aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak. Tot uitzondering leidt het geval dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Tussen partijen is niet in geschil dat - gelet op de vermogenspositie van Beheer B.V. (zie 2.10) - daarvan in dit geval geen sprake is.

De Inspecteur dient feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel leiden dat in dit geval sprake is van prijsgeven van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB.

Tussen partijen is niet in geschil dat [X] op 29 december 1989 een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie heeft verkregen.

Het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie van een pensioen dat gebaseerd is op een overeenkomst tussen de pensioengerechtigde en de pensioenuitvoerder, zoals in dit geval is vastgesteld in de pensioenbrief van 29 december 1989, is een pensioen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB.

Voor de vraag of dit voorwaardelijke recht op pensioen kan worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is niet voldoende dat voor de werknemer de verwachting bestaat, dat in de toekomst, of bij de vervulling van bepaalde voorwaarden door hem of zijn nabestaanden uitkeringen zullen worden genoten, hoe stellig en gegrond zulk een verwachting ook mag zijn, doch nodig is, dat op die uitkeringen voor hem of die derden enig recht is ontstaan, hoezeer zulk een recht van de vervulling van bepaalde voorwaarden afhankelijk kan zijn gesteld (HR 30 september 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY2959, BNB 1954/328).

Belanghebbende voert in de onderhavige procedure inzake de naheffingsaanslag 2012 primair aan dat de Pensioenwet in de weg staat aan het oordeel van de Rechtbank dat een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak op pensioen is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB. Het Hof verwerpt deze stelling. De omstandigheid dat de Pensioenwet c.q. de Pensioen- en spaarfondsenwet (tot 2007), zoals belanghebbende stelt, niet voorschrijft dat bij de toekenning van voorwaardelijke pensioenrechten het recht op een bepaalde wijze door de pensioenuitvoerder moet zijn gedekt, betekent niet dat de werknemer als hem eenmaal een voorwaardelijk recht op ouderdomspensioen is toegekend daarop juridisch (civielrechtelijk) wanneer de voorwaarde is vervuld geen recht kan doen gelden. Deze aanspraak behoort tot het loon maar is op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid onderdeel a, vrijgesteld tenzij zich een omstandigheid als bedoeld in artikel 19b, van de Wet LB voordoet.

Het Hof heeft in de uitspraak van 1 augustus 2018 geoordeeld:

Het ouderdomspensioen is ingegaan in april 2011 toen [X] 62 jaar werd en is stopgezet per 1 november 2011. Ten tijde van de stopzetting bestond het plan om de pensioenaanspraken over te dragen aan een beleggingsmaatschappij van [X] . Deze overdracht heeft in 2011 nog niet plaatsgevonden. In 2011 vonden wel de onderhandelingen plaats tussen Beheer BV en [A] BV over de prijs waartegen de aanspraken aan laatstgenoemde BV zouden worden overdragen. Van die onderhandelingen maakte deel uit, zo kan uit de hiervoor onder 3.5 en 3.6 vermelde feiten worden afgeleid, dat [X] recht wilde doen gelden op een hoger bedrag aan pensioen waarbij rekening zou worden gehouden met na-indexatie van zijn pensioen. Ten tijde van het stopzetten van de uitkeringen op 1 november 2011 was derhalve geenszins komen vast te staan dat [X] de aanspraak op na-indexatie had prijsgegeven. Kenmerkend voor het prijsgeven van aanspraken is immers dat de aanspraak komt te vervallen terwijl [X] de aanspraak op na-indexatie juist geldend wilde maken. De omstandigheid dat bij de reeds gedane uitkeringen (nog) geen rekening met na-indexatie was gehouden, maakt dit niet anders. Hetzelfde geldt voor hetgeen in 2011 na het stopzetten van de uitkeringen is gebeurd. Aan het eind van 2011 waren de onderhandelingen tussen belanghebbende met de Inspecteur over de waarde van het pensioen bij overdacht aan de beleggingsmaatschappij van [X] volledig vastgelopen. Bij brief van 22 december 2011 (zie onder 3.7.3; [Hof: 2.7.3.]) heeft de Inspecteur zijn visie op die waarde inclusief het recht op na-indexatie aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Dat [X] in de laatste maanden van 2011 zijn aanspraak op na-indexatie heeft prijsgegeven, blijkt daaruit niet. Pas met de overdracht van de aanspraken in 2012 is, gelet op de daarbij bepaalde overdrachtswaarde waarbij geen rekening is gehouden met een na-indexatie (zie onder 3.9 [Hof: 2.9)), komen vast te staan dat de aanspraak op na-indexatie is vervallen.

Conclusie

Op grond van het vorenoverwogene heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in 2011 reeds sprake is van het prijsgeven dan wel het niet voor verwezenlijking vatbaar zijn van pensioenaanspraken.”

Het hiervoor vermelde oordeel van het Hof dat met de overdracht van de pensioenaanspraak van [X] aan [A] B.V. in maart 2012, waarbij geen rekening is gehouden met een na-indexatie, is komen vast te staan dat de aanspraak van [X] op (na-)indexatie is vervallen, berust op de waardering van de in de procedure omtrent de naheffingsaanslag over het jaar 2011 vastgestelde feiten en omstandigheden. In de onderhavige procedure zijn geen andere feiten en omstandigheden komen vast te staan. Het Hof ziet geen aanleiding om ze anders te waarderen. Gelet op het hiervoor overwogene moet worden geoordeeld dat belanghebbende in maart 2012 het recht op (na-)indexatie heeft prijs gegeven als bedoeld in

artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB.

Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het standpunt van belanghebbende dat op het moment dat [X] uit dienst trad in 2000 na-indexatie van het ouderdomspensioen had moeten plaatsvinden en nu dat niet is gebeurd dit in 2001 heeft geleid tot het prijsgeven van het voorwaardelijke recht op na-indexatie, verwerpt het Hof. Belanghebbende ziet eraan voorbij dat het feit dat de na-indexatie niet plaatsvond door Beheer B.V. in 2000 of 2001 en ook niet in latere jaren door belanghebbende, er niet aan afdoet dat [X] een voorwaardelijk recht op na-indexatie bleef houden omdat hij dat recht niet had prijsgegeven en dat recht pas bij de overdracht aan [A] B.V. in 2012 niet meer verwezenlijkt kon worden doordat dat recht niet is overgedragen aan [A] B.V..

Het standpunt van belanghebbende dat [X] na overdracht van de pensioenaanspraak aan [A] B.V. nog steeds een voorwaardelijk recht op na-indexatie houdt omdat de pensioenbrief niet is gewijzigd, miskent dat bij de overdracht van de pensioenaanspraak aan [A] B.V. het recht op (na-)indexatie teniet is gegaan omdat dit niet is overgedragen aan [A] B.V.. In zoverre is het overeengekomene in de pensioenbrief dus wel gewijzigd.

Tenslotte stelt belanghebbende dat het nageheven bedrag aan belasting een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht vormt en in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP EVRM) omdat de belastingheffing niet ‘lawful’/niet voorzienbaar is en de heffing niet in verhouding staat tot het feit waarvoor de aanslag is opgelegd. Belanghebbende stelt dat zij nu een veelvoud van het verschil tussen de door haar bepleite en de door de Inspecteur bepleite overdrachtswaarde van het pensioen (€ 165.079) moet betalen, te weten € 743.499, dat is het bedrag van de overdrachtswaarde plus de naheffingsaanslag.

Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Indien de in artikel 19b, lid 1 van de Wet LB genoemde rechtshandelingen zich voordoen is dat het moment dat de aanspraak die bij het toekennen daarvan van loonbelastingheffing was vrijgesteld in de belastingheffing wordt betrokken. Deze regeling is neergelegd in de wet die tot stand gekomen is door samenwerking van regering en parlement, is daarmee ‘lawful’ en voldoende ‘precisive and forseeable’. De omstandigheid dat Beheer B.V. er geen rekening mee heeft gehouden dat het voorwaardelijke recht op na-indexatie is prijsgegeven in de zin van artikel 19b van de Wet LB omdat zij van mening was dat dat recht geen aanspraak in de zin van de Wet LB vormde, berust gezien het hiervoor in r.o. 5.4 vermelde arrest van de Hoge Raad uit 1953 op een onjuiste rechtsopvatting, en komt voor haar rekening en risico. Een en ander leidt niet zozeer – het Hof volgt de Rechtbank in dit opzicht – tot een onevenredige heffing over de overdrachtswaarde, maar is louter een gevolg van de omstandigheid dat belanghebbende een lagere overdrachtswaarde in acht heeft genomen. Voor zover belanghebbende met het vorenstaande heeft bedoeld te stellen dat de heffing leidt tot een individuele en buitensporige last heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat haar financiële positie tot een last in die vorm aanleiding geeft.

Voor zover in het beroep op artikel 1 EP EVRM tevens een beroep op het gelijkheidsbeginsel is te lezen, overweegt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit een door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging, en ook niet dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.

Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof het hoger beroep.