9.2 De wenselijkheid van een splitsing zonder fiscale belemmeringen

Vóór de introductie van de rechtsfiguur van de splitsing in het (Nederlandse) civiele recht, was het in de praktijk bewerkelijk om een splitsing van een rechtspersoon tot stand te brengen. Daarvoor was namelijk een samenstel van (rechts)handelingen nodig. Om te voorzien in een praktijkbehoefte, is in het (Nederlandse) civiele recht de rechtsfiguur van de splitsing gecreëerd. Daarmee werd een deconcentratie van vermogen door middel van één rechtshandeling mogelijk.1 Een splitsing heeft in het algemeen een (bedrijfs)economische, organisatorische en/of juridische achtergrond. Daarmee is een splitsing doorgaans ook vanuit maatschappelijk oogpunt wenselijk. Het is mijns inziens dan in overeenstemming met de fiscaal-theoretische toets ervoor te zorgen dat de betrokkenen bij splitsingen niet fiscaal worden belemmerd met (in dit geval) vennootschapsbelasting.2 Dit kan worden gebaseerd op het welvaartsbeginsel, de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel3 en het liquiditeitsbeginsel.4 Overigens is het denkbaar dat een bij de splitsing betrokken belastingplichtige over voldoende geldmiddelen beschikt om de (eventueel) bij de splitsing verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen. Dat werpt de vraag op of het wenselijk is om aan een splitsing zonder fiscale belemmeringen een ‘liquiditeitstoets’ te koppelen. Naar mijn mening is dat niet het geval. Ook in situaties waarin voldoende geldmiddelen beschikbaar zijn, kan het betalen van vennootschapsbelasting een belemmering zijn. Zo is het goed denkbaar dat de belastingplichtige een ander bestedingsdoel voor ogen heeft. Daarnaast is het acuut moeten betalen van vennootschapsbelasting niet de enige belemmering die bij een splitsing potentieel voortvloeit uit de Wet VPB 1969.5 Bovendien lijkt mij een liquiditeitstoets uitvoeringstechnisch bewerkelijk.

Tegen mijn conclusie dat het voorkomen van vennootschapsbelastingbelemmeringen in het geval van wenselijke splitsingen in overeenstemming is met de fiscaal-theoretische toets, zou kunnen worden ingebracht dat daarmee niet of onvoldoende recht wordt gedaan aan het draagkrachtbeginsel, gelijkheidsbeginsel en, in het verlengde daarvan, de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel. Eerder in dit onderzoek is vanuit een omgekeerd perspectief aandacht aan dit punt besteed.6 In de kern is daar betoogd dat de rechtsfiguur van de splitsing alleen rechtvaardig kan worden verankerd in het bestaande vennootschapsbelastingsysteem als sprake is van een evenwicht tussen alle zojuist genoemde beginselen.7 Voor de meeste betrokkenen bij een splitsing wordt met de hoofdregel van fiscale afrekening recht gedaan het draagkrachtbeginsel, gelijkheidsbeginsel en, in het verlengde daarvan, de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel.8 De regelingen op basis waarvan de fiscale wetgever voorkomt dat een splitsing wordt belemmerd in de vorm van vennootschapsbelasting zijn uitzonderingen die, zoals gezegd, kunnen worden gebaseerd op het welvaartsbeginsel, de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel en het liquiditeitsbeginsel. Op deze manier kan in het eindresultaat recht worden gedaan aan alle hiervóór genoemde belastingbeginselen. Deze evenwichtsgedachte kan als volgt worden geïllustreerd:

Het gaat hier over een evenwicht op hoofdlijnen in die zin dat uitsluitend de hoofdregel en de uitzondering zijn weergegeven.9 Het is vervolgens afhankelijk van de inhoudelijke vormgeving van de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting of het evenwicht daadwerkelijk aanwezig is.

Mijns inziens wordt met het vermijden van fiscale belemmeringen in geval van wenselijke splitsingen ook recht gedaan aan de fiscaaltechnische toets, in die zin dat de wetgever ook voor andere herstructurerings- en (interne) reorganisatievormen heeft voorzien in regelingen waarmee fiscale belemmeringen in de vorm van vennootschapsbelastingheffing worden voorkomen.10 Dat draagt bij aan de innerlijke consistentie en de systematische opbouw van de vennootschapsbelasting (onderlinge afstemming). Dat komt de eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid ten goede en draagt bij aan doeltreffendheid, doelmatigheid, uitvoerbaarheid en rechtszekerheid.

Ten slotte is het vermijden van vennootschapsbelastingbelemmeringen bij splitsingen in overeenstemming met het hoger recht in de vorm van de Fusierichtlijn. Deze richtlijn verplicht EU-lidstaten onder omstandigheden namelijk af te zien van (vennootschaps)belastingheffing bij splitsingen. De reikwijdte van de Fusierichtlijn is echter beperkt tot rechtshandelingen waaronder splitsingen tussen vennootschappen uit verschillende EU-lidstaten.11 De nationale wetgever zou er dus voor kunnen kiezen om in het geval van puur nationale splitsingen geen vennootschapsbelemmeringen te voorkomen. Dergelijke nationale gevallen zouden dan anders (lees: slechter) worden behandeld dan grensoverschrijdende splitsingssituaties die binnen de werkingssfeer van de Fusierichtlijn vallen.12 Dat zou niet conflicteren met het Europese recht. Het mag evenwel gelet op het betoog hiervóór duidelijk zijn dat een dergelijke omgekeerde discriminatie een stap terug in de tijd is en daarmee volstrekt ongewenst.

Het voorgaande is een analyse op hoofdlijnen. De inhoudelijke vormgeving van de splitsing zonder fiscale belemmeringen naar huidig recht wordt in de hoofdstukken 10 t/m 13 getoetst aan het toetsingskader.13