Verbondenheid in het belastingrecht (FM nr. 128) 2008/10.3.1.3:10.3.1.3 Beoordeling van enkele rechtstheoretische aspecten

Verbondenheid in het belastingrecht (FM nr. 128) 2008/10.3.1.3

10.3.1.3 Beoordeling van enkele rechtstheoretische aspecten

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Op basis van art. 4 lid 10 WBR worden personenvennootschappen en andere rechtspersonen gelijkgesteld met onroerendezaaklichamen, hetgeen in beginsel tot een rechtsvormneutraal resultaat leidt. Volledige rechtsvormneutraliteit ontbreekt echter, omdat lichamen waarvan het kapitaal niet in aandelen is verdeeld, niet als ‘onroerendezaaklichaam’ worden beschouwd. De behandeling voor de overdrachtsbelasting kan hierdoor verschillen, afhankelijk van de vraag of de personenvennootschap een in aandelen verdeel kapitaal heeft. De verkrijging van een belang in een personenvennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal is op basis van art. 4 lid 1 onderdeel a WBR alleen belast indien daarmee een belang van 33'/3% wordt verkregen. Bij een personenvennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal is elke verkrijging van een belang belast.

Op basis van het wetsvoorstel ‘Invoering van titel 7.13 BW’ (31 065) zal de neutraliteit verder afnemen, omdat de regeling voor art. 4 WBR dan alleen nog zal gelden voor de verkrijging van een belang in een ‘onroerendezaakrechtspersoon’.

Omdat voor de toepassing van art. 4 lid 3 WBR alleen belangen van de echtgenoot of geregistreerde partner meetellen, en niet die van de partner met wie men ongehuwd samenwoont, is geen sprake van neutraliteit ten aanzien van de samenlevingsvorm.

Het begrip ‘belang’ als bedoeld in art. 4 lid 3 WBR heeft het karakter van een open norm. De inhoud en de reikwijdte van het begrip is onduidelijk. Hoewel ik dit in beginsel gerechtvaardigd vind op basis van de antiontgaansfunctie, meen ik dat het begrip thans te onduidelijk is. In de wetsgeschiedenis is uitgelegd dat het begrip ‘belang’ in art. 4 lid 3 WBR uitsluitend betrekking heeft op een belang in het aandelenkapitaal, en dat het in beginsel niet ziet op opties of converteerbare obligatieleningen.1 Deze uitleg begrijp ik niet, omdat ten aanzien van art. 4 lid 6 WBR is bevestigd dat een vordering ook een ‘belang’ kan vormen, indien deze voor de vennootschapsbelasting als fiscaal kapitaal kan worden aangemerkt.2 Eerder was dit ook al bevestigd ten aanzien van het begrip ‘belang’ in art. 10a lid 4 Wet VPB 1969.3 In een brief van de Staatssecretaris van Financiën van 11 december 2001, nr. AFP2001/920, V-N 2001/66.2, is voorts aangegeven dat hybride geldleningen in de zin van art. 10 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969 meetellen voor het ‘belang’. Bij een letterlijke lezing zijn deze verschillende toelichtingen door het gebruik van de woorden ‘in beginsel’ in de hiervoor genoemde uitleg niet per se tegenstrijdig, maar zij sluiten ook niet op elkaar aan. Dit vind ik onnodig verwarrend. Het wordt nog complexer indien men bedenkt dat hetzelfde begrip ‘belang’ in art. 40 lid 4 INV 1990 op weer een andere wijze is omschreven, namelijk als de gerechtigdheid tot het vermogen of het resultaat. Gelet op de antiontgaansfunctie van het begrip ‘belang’, is enige onduidelijkheid en flexibiliteit gerechtvaardigd. Echter, nu het begrip ‘belang’ in andere regelingen dezelfde functie heeft, vind ik het voor de hand liggen dat dit begrip eenduidig wordt geïnterpreteerd. In hoofdstuk 7 heb ik de contouren geschetst van een nadere omschrijving van de term ‘belang’, waarbij het open karakter van dit antiontgaansbegrip is gerespecteerd:

–

Er geldt een materieel-economische benadering, waarbij met name belang wordt gehecht aan feitelijke organisatorische en economische verbondenheid. Dat wil zeggen, dat overheersende zeggenschap en een beleidsbepalende invloed wordt uitgeoefend op een lichaam. Niet alleen een aandelenbelang vormt een ‘belang’, maar ook andere rechten, zoals zeggenschapsrechten en schuldeisersbelangen, en deelname aan de leiding.

–

Ten aanzien van een aandelenvennootschap wordt een ‘belang’ aanwezig geacht bij het bezit van 331/3% van de aandelen in het geplaatste kapitaal en de daaraan verbonden stemrechten.

–

Hierbij gaat het om het daadwerkelijke ‘belang’ zoals is toegelicht met betrekking tot art. 4 lid 3 WBR, dat wil zeggen, dat een aandelenbezit dat economisch kan worden gelijkgesteld met een geldlening, zoals preferente aandelen of aandelen zonder stemrecht, geen ‘belang’ vormt. Een aandelenbezit van minder dan 331/3% kan echter toch een ‘belang’ zijn, indien aan deze aandelen ten minste een derde gedeelte van de zeggenschap is verbonden.

–

Voorts gaat het om het ‘uiteindelijke belang’, ofwel het belang dat op proportionele basis wordt gehouden door een natuurlijk persoon of lichaam.

–

De belangen gehouden door de echtgenoot, de geregistreerde partner en iedere andere ‘levensgezel’, kinderen en kinderen van de levensgezel worden meegeteld bij de beoordeling van het verbondenheidsvermoeden.

–

Certificaten van aandeel en aandelen waarop een pandrecht of vruchtgebruik rust en waarbij het stemrecht nog steeds toekomt aan de aandeelhouder, tellen mee bij de beoordeling of is voldaan aan het verbondenheidsvermoeden. In dit verband tellen ook aandelen mee waaraan financiële instrumenten zijn gekoppeld die potentiële stemrechten bevatten, zoals optierechten en converteerbare instrumenten.

–

De hiervoor genoemde alternatieve bezitsvormen van aandelen, zoals een pandrecht, recht van vruchtgebruik en optierechten, kunnen zelf ook een ‘belang’ vormen en tellen als zodanig eveneens mee bij de beoordeling of is voldaan aan het verbondenheidsvermoeden.

–

Bovengenoemde veronderstelling van de aanwezigheid van een ‘belang’ op basis van een aandelenbezit dient om duidelijkheid te bieden in ‘standaardsituaties’ ten aanzien van aandelenvennootschappen, waarin bijvoorbeeld geen sprake is van zeggenschap op basis van overeenkomsten en alleen een aandelenband bestaat. In verband met de antiontgaansfunctie staat de feitelijke, materieel-economische benadering echter voorop. In gevallen die afwijken van de standaardsituaties, bijvoorbeeld omdat sprake is van een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal of omdat er krachtens een managementovereenkomst feitelijke zeggenschap en beleidsbepalende invloed kan worden uitgeoefend zonder dat er een aandelenband is, kan ook een ‘belang’ bestaan.

–

Belastingplichtigen krijgen de mogelijkheid om de fiscus vooraf zekerheid te vragen over de aanwezigheid van een ‘belang’ en verbondenheid.

Deze omschrijving van het ‘belang’ kan naar mijn mening ook worden gebruikt voor de toepassing van art. 4 lid 3 WBR.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.