6.2.2 Fiscale gevolgen voor de omzettende rechtspersoon

De regering heeft over de gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd het volgende opgemerkt:1

De wetgever maakte deze opmerkingen in het begin van de jaren ’70 van de vorige eeuw in het kader van de invoering(swet) van de BV in 1971.2 Hoewel deze opmerkingen zien op de omzetting van een NV in een BV en omgekeerd onder de omzettingsregeling van vóór 1 januari 1992, doen zij mijns inziens nog steeds opgeld onder de huidige regeling van art. 2:18 BW omdat – evenals thans bij alle omzettingen het geval is – de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd op de voet van art. 2:72 BW (oud) respectievelijk art. 2:183 BW (oud) gepaard ging met behoud van rechtspersoonlijkheid.3 Dit dus in tegenstelling tot de overige omzettingen, die blijkens art. 2:19 en art. 2:20 BW (oud) gepaard gingen met de ontbinding en oprichting van een rechtspersoon alsmede een overgang van vermogen onder algemene titel.4

Wat betreft de subjectieve belastingplicht luidt de conclusie dus dat deze doorloopt. De subjectieve belastingplicht vangt aan bij de civielrechtelijke totstandkoming en eindigt op het tijdstip waarop de rechtspersoon civielrechtelijk ophoudt te bestaan. De omzettende rechtspersoon houdt niet op de te bestaan (art. 2:18 lid 8 BW). De omzetting geeft voorts geen aanleiding voor een eindafrekening op grond van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 juncto art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001 nu een vermogensovergang ontbreekt. Omdat de rechtspersoon op grond van zijn nieuwe rechtsvorm subjectief belastingplichtig blijft voor de vennootschapsbelasting, is een fiscale eindafrekening ex art. 15d Wet VPB 1969 evenmin aan de orde. Het behoud van rechtspersoonlijkheid wordt dus fiscaal gevolgd en vertaald in het behoud van subjectieve belastingplicht. Vóór de omzetting was de rechtspersoon wegens de rechtsvorm van BV onderworpen aan de vennootschapsbelasting en ná de omzetting wegens de rechtsvorm van NV (of omgekeerd). Er is daarom geen reden om voor de heffing van vennootschapsbelasting niet aan te sluiten bij het behoud van rechtspersoonlijkheid. Sfeerovergangen doen zich in beginsel niet voor en er dreigen geen heffingslekken als gevolg van de omzetting. Zowel een BV als een NV is immers een binnenlands belastingplichtige lichaam dat op grond van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen. Op grond van dit etiketteringsvoorschrift wordt zowel de BV als de NV geacht winst te genieten ter zake van alle voordelen, die door het in de rechtspersoon aanwezige vermogen in totaliteit zijn afgeworpen. Omdat de BV en de NV voor toepassing van hoofdstuk !! van de Wet VPB 1969 over één kam worden geschoren, is de omzetting geen relevant rechtsfeit voor de bepaling van het object van de heffing van vennootschapsbelasting, uitzonderingen daargelaten. !n dit verband kan het in stand blijven van de fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB 1969 worden genoemd waarin de omzettende rechtspersoon is opgenomen als moedermaatschappij (zie par. 7.2.2 hierna) dan wel als dochtermaatschappij (zie par. 7.3.2 hierna). Verder kan de continuïteit van de subjectieve en objectieve belastingplicht van de rechtspersoon worden geïllustreerd met het feit dat vóór de omzetting geleden verliezen met de na de omzetting gerealiseerde winsten kunnen worden verrekend (carry-forward). Ook de verliezen die na de omzetting zijn geleden, kunnen ingevolge art. 20 Wet VPB 1969 t/m art. 21a Wet VPB 1969 op de gebruikelijke manier worden verrekend met de vóór de omzetting gerealiseerde winsten (carry-back). Het blijven bestaan van de rechtspersoon heeft dus tot gevolg dat de – als hoogstpersoonlijke of als verknocht te beschouwen – verliescompensatierechten ongewijzigd blijven.5Art. 20a Wet VPB 1969 staat aan de verliesverrekening niet in de weg omdat door de omzetting het uiteindelijke belang in de in een NV omgezette BV en omgekeerd geen wijziging ondergaat.

De omzetting van een BV in een NV en omgekeerd kan wél gevolgen hebben voor de heffing van de vennootschapsbelasting in het zeldzame geval waarin de BV en de NV voor de toepassing van hoofdstuk !! van de Wet VPB 1969 niet over één kam worden geschoren. !n dit verband denk ik aan het regime voor de vrijgestelde beleggingsinstelling ex art. 6a Wet VPB 1969, zoals dat op 1 augustus 2007 is ingevoerd. Dit regime staat blijkens de in art. 6a lid 2 Wet VPB 1969 opgenomen rechtsvormeis wél open voor de NV maar niet voor de BV. !ndien als vrijgestelde beleggingsinstelling aangemerkte NV op de voet van art. 2:18 BW wordt omgezet in een BV, wordt niet langer aan de voor de vrijstelling geldende voorwaarden voldaan en wordt de rechtspersoon op grond van art. 6a lid 6 Wet VPB 1969 met ingang van het jaar waarin de omzetting plaatsvindt niet meer als een vrijgestelde beleggingsinstelling aangemerkt. Op de vervolgens op te stellen fiscale openingsbalans dienen de activa en passiva te worden opgenomen voor de waarde in het economische verkeer aan het begin van het jaar.6 !ndien een BV wordt omgezet in een NV teneinde te kwalificeren als vrijgestelde beleggingsinstelling ex art. 6a Wet VPB 1969 moet worden afgerekend over de stille en fiscale reserves alsmede de goodwill ex art. 15d Wet VPB 1969. Deze eindafrekening vloeit overigens strikt genomen niet voort uit de omzetting van de BV in een NV maar uit het van toepassing worden van het vrijstellingsregime van art. 6a Wet VPB 1969.