Einde inhoudsopgave
Een rechtsvergelijking tussen de Nederlandse en Duitse winstbelasting van lichamen (FM nr. 153) 2018/9.3.1
9.3.1 Historische ontwikkeling
dr. F.J. Elsweier, datum 01-04-2018
- Datum
01-04-2018
- Auteur
dr. F.J. Elsweier
- JCDI
JCDI:ADS394724:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
De dochtermaatschappij werd als een “werknemer” (Angestellte) gezien als deze in opdracht en voor rekening van de moedermaatschappij (Organträger) optrad. Dit wordt ook wel de Angestelltentheorie genoemd. N. Herzig, Organschaft 2003, blz. 4.
N. Herzig, Organschaft 2003, blz. 4. Hij verwijst onder meer naar een uitspraak van het Reichsfinanzhof van 11 november 1927, RStBl. 1928, 52.
Reichsfinanzhof, 18 februari 1933, I A 439/32, RStBl. 1933, 647; Reichsfinanzhof, 22 januari 1935, I A 401/32, RStBl. 1935,517. Deze voorwaarde geldt nog steeds en wordt nader toegelicht in hoofdstuk 9.3.3.1.1.
Op grond van diverse Bundesfinanzhof uitspraken wordt aangenomen dat de zogenoemde Bilanzierungstheorie (waarbij de resultaten die door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij ter beschikking worden gesteld bij de moedermaatschappij belast worden en voor de dochtermaatschappij aftrekbare kosten vormen) ten grondslag ligt aan het belasten van groepsvennootschappen. Bundesfinanzhof, 24 November 1953 – I 109/53 U, BStBl. III 1954, 21; Bundesfinanzhof, 8 maart 1955 – I 73/54 U, BStBl. III 1955, 187; Bundesfinanzhof, 5 november 1957- I 163/56 U, BStBl. II 1957, 139. In 1965 lijkt het Bundesfinanzhof de Organschaftstheorie toe te passen, inhoudende dat het gehele inkomen van de dochtermaatschappij, nadat dit inkomen afzonderlijk is bepaald, aan de moedermaatschappij wort uitgekeerd of door de moedermaatschappij wordt aangezuiverd, Bundesfinanzhof, 16 maart 1965 – I 9/63 U, BStBl. III 1965, 386.
N. Herzig, Organschaft 2003, blz. 5. Hij verwijst naar Bundesfinanzhof, BB 1962, 438f. Ook Van Soest geeft aan dat tegenstrijdige jurisprudentie en literatuur tot een zodanige rechtsonzekerheid leidde dat een wettelijke regeling van Organschaft door de wetgever als noodzakelijk werd geacht. Met deze regeling werd volgens hem beoogd het reeds ontwikkelde rechtsinstituut te codificeren, waarbij als basis de Zurechnungstheorie werd gehanteerd. J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, FED, 1983, blz. 170.
Gesetz van 15 augustus 1969, BGBl. I 1969, 1182; BStBl. I 1969, 471. Een wettelijke regeling voor de Organschaft voor de Gewerbesteuer bestond al vanaf 1936 en voor de omzetbelasting al vanaf 1934.
Unternehmenssteuerreform 2000, Gesetz 23 oktober 2000, BGBl. I 2000, 3267; BStBl. I 2000, 1428.
Gesetz zur Fortentwickelung des Unternehmenssteuerrecht 2001, Gesetz 20 december 2001, BGBl. I 2001, 3858; BStBl. I 2002, 35. Eveneens werd wettelijk vastgelegd dat er een zogenoemde Mehrmütterorganschaft, inhoudende dat het aangaan van een Organschaft tussen meerdere moedermaatschappijen (bijvoorbeeld joint venture partijen) en een dochtermaatschappij mogelijk was. Echter niet veel later werd deze mogelijkheid weer afgeschaft (Steuervergünstigungsabbaugesetz, Gesetz 16 mei 2003, BGBl. I 2003, 660; BStBl. I 2003, 321.
Steuervergünstigungsabbaugesetz, Gesetz 16 mei 2003, BGBl. I 2003, 660; BStBl. I 2003, 321.
Unternehmenstuerreformgesetz 2008, BGBl. I 2007, 1912.
Onder meer is het vanaf genoemde datum mogelijk om de renteaftrekbeperking te ontwijken door het aangaan van een Organschaft. In gelijke zin U. Prinz/ S. Witt, Steuerliche Organschaft, Otto Schmidt Verlag, 2015, Rn. 1.23.
Het was de wens van de coalitie CDU/CSU en FDP om tot een moderne belastingheffing van groepen te komen in plaats van het huidige Organschaftregime. Zie BMF, Prüfbericht “Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung 10 november 2011 en ook het document van 14 februari 2012, Zwölf Punkte zur weiteren Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts, waarin één van de punten het hervormen van de Organschaft betrof. Deze zou meer in lijn zou moeten komen te liggen met de internationale standaarden.
Zie onder andere het rapport van de Kommission Steuergesetzbuch, Stiftung Marktwirtschaft 30 januari 2006 en IFSt-Arbeitsgruppe, Einführung einer modernen Gruppenbesteuerung – Ein Reformvoschlag, IFSt-Schrift Nr. 471 (2011) en U. Schreiber/ W. Stiller, Ökonomische Anforderungen an eine Reform der Gruppenbesteuerung, StuW 3/2014. Zie hierover ook F.J. Elsweier/J. Grave, Die niederländische Einheitstheorie im Praxistest – eine Alternative für die Organschaft in Deutschland? IStR 2013,91.
Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reiskostenrechts v. 20 februari 2013, BGBl. I 2013, 285.
U. Prinz/ S. Witt, Steuerliche Organschaft, Otto Schmidt Verlag, 2015, Rn. 1.49. Daar wordt opgemerkt dat er grondwettelijke bedenkingen bestaat ten aanzien van deze bepaling, omdat binnenlandse verliezen beperkt worden wat mogelijk in strijd is met het draagkrachtbeginsel. Bovendien wordt opgemerkt dat de regeling mogelijk in strijd is met EU-recht (Rn. 1.53).
De (gedachte achter de) Organschaft bestaat al meer dan honderd jaar. De eerste verschijnselen van een Organschaft-benadering komen uit Pruisen, waarbij op grond van een uitspraak van de Pruisische rechter in 1902 belastingheffing van een groep (bestaande uit een buiten Pruisen aanwezige onderneming en in Pruisen zelf aanwezige moedervennootschap) mogelijk werd geacht om misbruik te voorkomen.1 De gedachte om bij belastingheffing aan te sluiten bij een groep vennootschappen is vervolgens in de periode tussen de Eerste en Tweede Wereldoorlog door het Reichsfinanzhof overgenomen ten aanzien van de omzetbelasting en vennootschapsbelasting. Doel van deze rechtspraak was niet zozeer het voorkomen van misbruik, maar het voorkomen van dubbele belasting binnen concern in het toen geldende klassieke systeem.2 Als voorwaarde gold dat er een financiele, economische en organisatorische integratie ( finanzielle, wirtschafliche und organisatorische Eingliederung) nodig was voor de vorming van een Organschaft. In latere rechtspraak werd door het Reichsfinanzhof de zogenoemde toerekeningsleer (Zurechnungstheorie) toegepast. Voor de vennootschapsbelasting moest volgens het Reichsfinanzhof ook een civielrechtelijke overeenkomst (Ergebnisabführungsvertrag of Gewinnabführungsvertrag) worden afgesloten.3 Na de Tweede Wereldoorlog werd de Organschaft gedachte verder uitgedragen en ontwikkeld door het Bundesfinanzhof.4 In 1962 zag het Bundesfinanzhof zich genoodzaakt om de wetgever op te roepen om het leerstuk rondom de Organschaft wettelijk te verankeren.5 Het Organschaftregime werd uiteindelijk in 1969 wettelijk opgenomen in de Körperschaftsteuer,6
Een wezenlijke verandering in het Organschaftregime vond in 2000 plaats. De voorwaarde dat er sprake moest zijn van een economische en organisatorische integratie werd geschrapt.7 Daarmee werden de voorwaarden voor het kunnen vormen van een Organschaft vereenvoudigd en de toegang (voor onder meer houdstervennootschappen) versoepeld. Verder noemenswaardig is dat voortaan onmiddellijke en middellijke belangen samen gerekend mochten worden om te toetsen of sprake is van financiele integratie. In 2001 volgden aanvullende wettelijke veranderingen ten aanzien van het Organschaftregime (die van toepassing waren voor boekjaren vanaf 2002). Voor de Gewerbesteuer werden dezelfde voorwaarden van toepassing verklaard als voor de Körperschaftsteuer. Daarnaast werd de vestigingsplaatseis voor de Organträger versoepeld (voortaan hoefde de Organträger de zetel niet meer in Duitsland te hebben).8 In 2003 verscherpte de wetgever de voorwaarde voor personenvennootschappen in die zin dat zij voortaan een “gewerbliche Tätigkeit’’ moesten uitoefenen.9
Vervolgens was het wettelijk gezien een aantal jaren relatief rustig ten aanzien van het Organschaftregime. De bepalingen rondom de Organschaft werden door het Unternehmensteurreformgesetz 200810 zelf niet gewijzigd, maar door invoering van de generieke renteaftrekbeperking (Zinsschranke) en aanscherping van de regels omtrent de handel in verlieslichamen werd de Organschaft praktisch gezien wel belangrijker.11
In de politiek12 en literatuur13 werd de roep om een fundamentele herziening van het Organschaftregime echter steeds groter. Met name was en is er veel kritiek op het verplicht afsluiten van de civielrechtelijke overeenkomst (Gewinnabführungsvertrag; zie hoofdstuk 9.3.3.1.1) als voorwaarde voor het kunnen vormen van een Organschaft. Tot wezenlijke veranderingen leidde het allemaal niet. De kern en de voorwaarden voor de toepassing van de Organschaft bleven overeind. In 2013 werden door de Kleine Organschaftsreform14 talrijke details rondom het Organschaftregime veranderd, waaronder enkele versoepelingen rondom het afsluiten van de Gewinnabführungsvertrag. Daarnaast werd er onder andere een antimisbruikbepaling ingevoerd omtrent het dubbel in aanmerking nemen van verliezen. Een Organschaftverlies wordt niet in aanmerking genomen als dit verlies ook in een andere belastingjurisdictie in aftrek kan worden gebracht (in §14 Abs. 1 Nr. 5 KStG is bepaald dat binnenlandse verliezen niet te verrekenen zijn als deze in het buitenland reeds in aanmerking zijn genomen).15
De huidige bepalingen rondom de Organschaft zijn terug te vinden in §14-19 KStG, §27 Abs. 6 KStG, §37 Abs. 3 KStG en §2 Abs. 2, S. 2 GewStG.