Hof Arnhem-Leeuwarden, 19-11-2013, nr. 13/00067

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 152.700, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 4.537. Tevens is bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 16.688 in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.

Belanghebbende is tegen de op de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente betrekking hebbende uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast voormelde stukken en het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord[...], als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [...] namens de Inspecteur, bijgestaan door [...].

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende behoorde tot 1 maart 2007 als tussenholding tot een concern met [A] B.V. als haar moedermaatschappij en – tot 31 december 2004 – met [B] B.V. als één van haar dochtermaatschappijen.

Op 24 oktober 1994 heeft[B] B.V. de economische eigendom van de onroerende zaak aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: de onroerende zaak) overgedragen aan de niet-gelieerde vennootschap [C] B.V..

Alle aandelen van [C] B.V. zijn in handen van [D] B.V., waarvan alle aandelen toebehoren aan [E] B.V.. Deze laatste vennootschap is tevens enig aandeelhoudster van [F] B.V..

Bij notariële akte van 31 december 2004, 12.05 uur, heeft [B] B.V. de juridische eigendom van de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd voor € 1. In deze akte is – onder meer – de navolgende bepaling opgenomen:

“13. Vrijstelling overdrachtsbelasting

Tenslotte verklaarden de comparanten [Hof: belanghebbende en [B] B.V.] een beroep te doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 letter H van de Wet op Belastingen van rechtsverkeer.”

Er is ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak geen overdrachtsbelasting voldaan.

Daarna heeft belanghebbende eveneens op 31 december 2004 alle aandelen in [B] B.V. overgedragen aan haar moedermaatschappij [A] B.V..

Op 1 maart 2007 heeft [A] B.V. alle aandelen in belanghebbende overgedragen aan de niet-gelieerde vennootschap[F] B.V.. Als gevolg hiervan is belanghebbende niet gedurende drie jaren na de verkrijging van de onroerende zaak deel blijven uitmaken van het concern waartoe de vervreemder ([B] B.V.) behoort.

Met toepassing van artikel 5b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: UBBR) heeft de Inspecteur aan belanghebbende, met dagtekening 10 december 2010, de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende – voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente – bij in één geschrift vervatte uitspraken van 8 september 2011 afgewezen. Het door belanghebbende tegen de uitspraken van Inspecteur ingestelde beroep is door de Rechtbank bij uitspraak van 4 december 2012 ongegrond verklaard.

In geschil is het antwoord op de navolgende vragen:

a. Is de naheffingsaanslag tijdig vastgesteld;

b. Heeft de besluitgever de hem krachtens artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op Belastingen van rechtsverkeer gedelegeerde bevoegdheid overschreden;

c. Kan belanghebbende zich met vrucht beroepen op de in § 11.1 of § 11.4 van het Besluit van de Minister van Financiën van 27 september 2010 (nr. DGB2010/1004M, Stcrt. 2010, 15350, hierna: het Besluit) opgenomen goedkeuringen;

d. Heeft de Inspecteur de heffingsgrondslag terecht bepaald op € 2.545.000.

Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en d. ontkennend, en de vragen onder b. en c. bevestigend. Primair stelt belanghebbende dat de Inspecteur na 31 december 2009 niet meer de bevoegdheid heeft ter zake van de verkrijging op 31 december 2004 een naheffingsaanslag op te leggen. Een andere opvatting zou inhouden – aldus belanghebbende – dat in het UBBR een heffingsbevoegdheid wordt gecreëerd die zich niet verhoudt met artikel 104 van de Grondwet. Subsidiair stelt belanghebbende dat in de onderhavige situatie is voldaan aan de voorwaarden zoals gesteld in § 11.1 dan wel § 11.4 van het Besluit. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de waarde in het economische verkeer van de juridische eigendom op 31 december 2004 € 1 bedroeg, en dat de heffingsgrondslag derhalve ook dient te worden bepaald op € 1.

De Inspecteur stelt daartegenover dat de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld, de gedelegeerde bevoegdheid niet is overschreden, dat het Besluit hier toepassing mist, en dat de heffingsgrondslag terecht op € 2.545.000 is vastgesteld.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Tijdigheid naheffingsaanslag

Artikel 2, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) luidt:

“Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”

In artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV is het volgende bepaald:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

h. bij fusie, splitsing en interne reorganisatie

(…)”.

In artikel 5b van het UBBR is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

“ (…)

3. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet niet is geheven wegens interne reorganisatie is alsnog verschuldigd indien de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern.

(…)”.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag niet tijdig, want buiten de daarvoor geldende termijn, heeft vastgesteld. De naheffingsaanslag diende uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan te zijn opgelegd. De belastingschuld is – zo stelt belanghebbende – reeds op 31 december 2004 ontstaan, zodat de Inspecteur uiterlijk op 31 december 2009 een naheffingsgaanslag had dienen vast te stellen. De onderhavige naheffingsaanslag is echter gedagtekend op 10 december 2010. De opvatting dat de belastingschuld pas zou zijn ontstaan op 1 maart 2007, kan niet juist zijn – aldus nog steeds belanghebbende – omdat dit zou inhouden dat in artikel 5b, derde lid, van het UBBR een nieuw belastbaar feit wordt geïntroduceerd, namelijk het binnen drie jaren na de verkrijging niet meer voldoen aan de concerneis, waardoor een heffingsbevoegdheid zou worden gecreëerd waartoe de besluitgever niet bevoegd is. Belastingen kunnen immers slechts worden geheven uit kracht van een wet (artikel 104 Grondwet). De Inspecteur daarentegen stelt zich op het standpunt dat de naheffingstermijn eerst op 31 december 2012 verstreek, zodat de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld.

In de in 2.4 bedoelde notariële akte hebben belanghebbende en [B] B.V. in het aldaar vermelde artikel 13, ter zake van de levering van de juridische eigendom van de onroerende zaak, een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op dat moment voldeed aan de in dat kader gestelde voorwaarden. Bijgevolg is ter zake van die levering ook geen overdrachtsbelasting voldaan. Anders dan belanghebbende stelt is – als gevolg van de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV – ter zake van de verkrijging door belanghebbende op 31 december 2004 (het belastbare feit) geen overdrachtsbelasting verschuldigd geworden.

Tussen partijen is niet in geschil dat als gevolg van de overdracht van de aandelen in belanghebbende op 1 maart 2007, niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 5b van het UBBR. Op grond van het derde lid van dat artikel wordt belanghebbende – als verkrijger – deze ter zake van de verkrijging op 31 december 2004 niet geheven overdrachtsbelasting, op 1 maart 2007 alsnog verschuldigd, nu immers sedert die verkrijging nog geen drie jaren zijn verstreken.

Artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna : AWR) – voor zover hier van belang – luidt:

“1. Indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de Inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte (…) vrijstelling (…) van belasting is verleend.

(…)

3. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (…)”

Op 1 maart 2007 blijkt dat de ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende op 31 december 2004, aan haar verleende vrijstelling van belasting dient te vervallen. Op dat moment is zij ter zake van die verkrijging op 31 december 2004 alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Indien en voor zover belanghebbende deze overdrachtsbelasting niet op de voet van artikel 19, eerste lid, van de AWR heeft voldaan, kan de Inspecteur deze belasting op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR bij belanghebbende naheffen. Blijkens artikel 20, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing na vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

Nu de belastingschuld ter zake van de verkrijging door belanghebbende op 31 december 2004, op 1 maart 2007 is ontstaan, vervalt de bevoegdheid van de Inspecteur tot naheffing van overdrachtsbelasting in verband met die verkrijging, vijf jaren na 31 december 2007, derhalve op 31 december 2012. De dagtekening van de in geschil zijnde naheffingsaanslag is 10 december 2010. De naheffingsaanslag is derhalve tijdig opgelegd.

Delegatiebevoegdheid

In artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV is bepaald dat onder door de besluitgever vast te stellen voorwaarden, de verkrijging in het kader van een interne reorganisatie is vrijgesteld. Op grond van artikel 5b, van het UBBR is de belasting alsnog verschuldigd indien de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern. Belanghebbende stelt dat de besluitgever daarmee de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid heeft overschreden. Het Hof overweegt hierover als volgt.

In de Memorie van Toelichting bij wetsontwerp nr. 10.560, Wet op belastingen van rechtsverkeer (Tweede Kamer 1969-1970, 10.560, nr. 3, blz. 27), wordt ten aanzien van de in de aanhef van artikel 15 (vrijstellingen), en in het bijzonder artikel 15, eerste lid, letter h (interne reorganisaties) opgenomen delegatiebevoegdheid opgemerkt:

“Lid 1, letter h. Deze vrijstelling maakt het mogelijk, mede gezien de aanhef van het voorgestelde artikel 15, de materiële inhoud van de aanschrijving van 28 september 1962, nr. D2/7216 (opgenomen in het Boekwerk Registratie onder nr. R.47) in de uitvoeringsvoorschriften op te nemen.”

De aanschrijving van 28 september 1962, D2/7216 (BNB 1962/41) vermeldde onder meer:

“(…)

I. Algemeen

1. De heffing van registratierecht blijkt in vele gevallen een belemmering te vormen voor de totstandkoming van bedrijfsconcentraties, van wijzigingen in concernverhoudingen en van reorganisaties, die bij voortschrijdende ontwikkeling van het economisch leven, wenselijk of geboden zijn.

2. Artikel 99, lid 3, van de Registratiewet 1917 geeft de mogelijkheid om in dergelijke gevallen, waarin het belang bij de bedrijven in dezelfde sfeer blijft als tevoren, faciliteiten te verlenen.

3. Op in te dienen rekesten zal door mij van geval tot geval worden beoordeeld of en in hoeverre een vermindering van belasting kan worden verleend en welke voorwaarden daaraan moeten worden verbonden.

(…)

III. Interne reorganisatie.

(…)

13. De navolgende vormen van interne reorganisatie komen in beginsel voor vermindering van recht in aanmerking:

(…)

c. verschillende tot een concern behorende NV’s dragen bepaalde bedrijfsonderdelen van gelijke aard (bijv. vervoersafdelingen) over aan een bestaande of nieuwe NV in dat concern, al dan niet tegen uitgifte van aandelen;

(…)

In de Memorie van Antwoord bij het bedoelde wetsontwerp (Tweede Kamer, 1969-1970, 10.560, nr. 7, blz. 11) werd van de zijde van de Regering ten aanzien van de in aanhef van het voorgestelde artikel 15 opgenomen delegatiebevoegdheid opgemerkt:

“Zoals (…) blijkt, zullen eventueel te stellen voorwaarden in het algemeen inderdaad slechts beogen de controle te vergemakkelijken. Een uitzondering moet evenwel worden gemaakt voor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h. Naar op blz. 27 van de memorie van toelichting bij deze vrijstelling is aangetekend, ligt het in de bedoeling de materiële inhoud van de aanschrijving R.47 in de voorwaarden te verwerken. Het zou naar het oordeel van de ondergetekenden de wet te zeer compliceren, indien die inhoud daarin zou worden opgenomen. Bovendien betreft het hier een nog vrij complexe en daardoor deels nog ondoorzichtige materie die thans ook in de sfeer van de uitvoering, namelijk via het kwijtscheldingsbeleid, wordt behandeld. Het is daarom nuttig dat de mogelijkheid bestaat de voorwaarden zo nodig op korte termijn aan onverwachte ontwikkelingen te kunnen aanpassen.”

Bezien in het licht van de bovenstaande wetsgeschiedenis en het eertijds reeds ruim geformuleerde artikel I.3 van de aanschrijving van 28 september 1962 kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat de besluitgever – door te bepalen dat de op grond van artikel 15, eerste lid, letter h, van de Wet BRV niet geheven belasting alsnog is verschuldigd indien de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern – buiten de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid is getreden.

Bovendien wordt – anders dan belanghebbende stelt – in het UBBR geen nieuw belastbaar feit gecreëerd. In het geval – zoals in het onderhavige – een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting wordt opgelegd omdat een aanvankelijk toegepaste vrijstelling wegens het niet langer voldoen aan de daaraan gestelde voorwaarden komt te vervallen, blijft het belastbare feit ter zake waarvan overdrachtsbelastingbelasting wordt geheven immers de in artikel 2 van de Wet BRV vermelde “verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen”.

Besluit

Belanghebbende kan zich niet met vrucht beroepen op § 11.1 van het Besluit. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, ziet de daarin opgenomen goedkeuring voor het in stand houden van de vrijstelling bij interne reorganisatie op de situatie waarin de overdragende en de overnemende vennootschap deel uit blijven maken van hetzelfde concern. Dat is hier niet het geval. Belanghebbende (als verkrijgende vennootschap) is vanaf 1 maart 2007 namelijk deel gaan uitmaken van het concern waarvan [E]B.V. de topvennootschap is, terwijl [B] B.V. (de overdragende vennootschap) deel is blijven uitmaken van het concern waarvan [A] B.V. de topvennootschap is.

Ook het beroep van belanghebbende op § 11.4 van het Besluit slaagt niet. De daarin opgenomen bevoegdheid om in andere (vergelijkbare) situaties de hardheidsclausule toe te passen is immers voorbehouden aan het Directoraat-Generaal Belastingdienst. Anders dan belanghebbende betoogt, is in het Besluit geen algemene doorzendverplichting voor de Inspecteur te lezen. De rechter in belastingzaken is daartoe niet bevoegd (zie ook Hoge Raad 29 maart 2002, nr. 36.513, ECLI:NL:HR:2002:AE0831, BNB 2002/174).

Heffingsgrondslag

Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de heffingsgrondslag op € 1 moet worden bepaald omdat op 31 december 2004 uitsluitend de levering van de juridische eigendom van de onroerende zaak heeft plaatsgevonden voor een koopprijs van € 1. Belanghebbende verwijst ter ondersteuning van haar standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 26 mei 1993, nr. 28.290, ECLI:NL:HR:1993:ZC5359, BNB 1993/232, waarin in r.o. 3.3. is overwogen:

“In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6: 252 BW indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.”

De Rechtbank heeft hierover overwogen:

“De rechtbank stelt voorop dat het bepaalde in artikel 9, vierde lid, van de Wet BRV, op grond waarvan de waarde kan worden verminderd indien aan de verkrijging van de juridische eigendom al een verkrijging van de economische eigendom is voorafgegaan, niet van toepassing is. Hiervoor is vereist dat over de verkrijging van de economische eigendom overdrachtbelasting verschuldigd was. Dit was voor een verkrijging op 24 oktober 1994 nog niet het geval, zodat de hoofdregel van artikel 9, eerste lid, van de Wet BRV geldt, namelijk heffing over de waarde in het economische verkeer.

De rechtbank overweegt verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 2 juni 2006 (nr. 41.086, LJN: AT7227), onder verwijzing naar het door eiseres aangehaalde arrest van 26 mei 2003 [Hof: bedoeld is 1993], heeft overwogen dat verplichtingen van de juridische eigenaar jegens de economische eigenaar persoonlijke verplichtingen zijn, waaraan rechtsopvolgers niet zijn gebonden. Er is dus geen sprake van een geval waarin een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. Ook van een kettingbeding is geen sprake.

Eiseres heeft in dit verband nog gewezen op artikel 8 van de akte van economische eigendomsoverdracht van 24 oktober 1994, waarin afspraken over de juridische overdracht zijn opgenomen. Ook dit betreffen echter louter afspraken tussen de verkoper en koper, waaraan uitsluitend de partijen bij deze overeenkomst zijn gebonden. De stelling van eiseres dat in financieel-economisch opzicht (nagenoeg) geen waarde kan worden toegekend aan de juridische eigendom van de onroerende zaak, is voor het bepalen van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting niet relevant.”

Het Hof acht deze oordelen van de Rechtbank en de daarvoor gegeven gronden juist, en maakt deze tot de zijne.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, moet worden geconcludeerd dat het hoger beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag ongegrond is.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 19 november 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.