HR, 10-10-2014, nr. 13/06391

HR, 10-10-2014, nr. 13/06391

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑10‑2014

Inhoudsindicatie

Art. 20, lid 3, AWR. Ingeval een voorwaardelijke vrijstelling is verleend, vangt de naheffingstermijn pas aan op het moment dat die vrijstelling wordt teruggenomen.

Partij(en)

10 oktober 2014

Nr. 13/06391

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden van 19 november 2013, nr. 13/00067, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 11/4268) betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Op 31 december 2004 heeft belanghebbende van [B] B.V. de juridische eigendom van een onroerende zaak verkregen (hierna: de verkrijging). Belanghebbende en [B] B.V. behoorden toen tot hetzelfde concern in de zin van artikel 5b, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het concern).

2.1.2.

Ter zake van voormelde verkrijging is belanghebbende geen overdrachtsbelasting verschuldigd geworden doordat zij een geslaagd beroep deed op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de vrijstelling).

2.1.3.

Op 1 maart 2007 zijn alle aandelen in belanghebbende aan [F] B.V. geleverd (hierna: de levering). [F] B.V. behoorde niet tot het concern. Als gevolg van de levering voldeed belanghebbende niet meer aan de in artikel 5b, lid 3 (tekst 2004), van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer voor toepassing van de vrijstelling gestelde voorwaarde dat zij na de verkrijging ten minste drie jaren deel blijft uitmaken van het concern. De Inspecteur heeft daarom aan belanghebbende een op 10 december 2010 gedagtekende naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ter zake van de verkrijging.

2.1.4.

Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat de belastingschuld ter zake van de verkrijging pas op 1 maart 2007, het tijdstip van de levering, is ontstaan, en dat daarom de bevoegdheid van de Inspecteur tot naheffing van overdrachtsbelasting in verband met de verkrijging vijf jaren na 31 december 2007 - derhalve op 31 december 2012 – verviel. De naheffingsaanslag is daarom tijdig opgelegd, aldus het Hof.

2.2.

Tegen deze oordelen richt zich het tweede middel. Het middel betoogt dat de belastingschuld is ontstaan op 31 december 2004, het tijdstip van de verkrijging, zodat de mogelijkheid om een naheffingsaanslag op te leggen reeds op 31 december 2009 was vervallen.

2.3.

Bij de beoordeling van dit middel heeft het volgende te gelden. Indien een belastingplichtige ter zake van een belastbaar feit een geslaagd beroep doet op een in de wet voorziene vrijstelling , ontstaat ten tijde van dat belastbare feit geen belastingschuld. Indien de vrijstelling - zoals in het onderhavige geval – een voorwaardelijk karakter heeft, en vanaf enig moment niet langer wordt voldaan aan de voor toepassing van die vrijstelling geldende voorwaarde(n), ontstaat de belastingschuld pas op dat latere moment. Dit brengt, gelet op de hiervoor in 2.1.3 vermelde uitgangspunten, mee dat de onderwerpelijke belastingschuld pas op 1 maart 2007 ontstond. De naheffingsaanslag is daarom tijdig opgelegd. Het tweede middel faalt derhalve.

2.4.

De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2014.

Beroepschrift 10‑10‑2014

Edelhoogachtbaar College,

Namens [X] B.V., gevestigd te [Z], heeft ondergetekende […] op 30 december 2013 — zonder aanvoering van gronden — beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden d.d. 19 november 2013 met zaaknummer 13/00067, van welke uitspraak u bijgaand nogmaals een afschrift aantreft.

Bij brief van 31 december 2013 heeft de griffier bij uw Raad verzocht om uiterlijk 11 februari 2014 de gronden van cassatie aan te voeren, waartoe ik thans overga. De machtiging zal u morgen worden nagezonden.

Aan het beroep liggen de volgende — zo nodig in onderlinge samenhang te beschouwen — middelen van cassatie ten grondslag:

OVERSCHRIJDING GEDELEGEERDE REGELGEVINGSBEVOEGDHEID

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 15, lid 1, onderdeel h van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 juncto artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971, doordat het gerechtshof van mening is dat de in voornoemde artikelen neergelegde gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid mede inhoudt het delegeren van de heffingsbevoegdheid.

In rechtsoverweging 4.10 van de uitspraak overweegt het gerechtshof als volgt:

‘Bezien in het licht van de bovenstaande wetsgeschiedenis en het eertijds reeds ruim geformuleerde artikel 1.3 van de aanschrijving van 28 september 1962 kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat de besluitgever — door te bepalen dat de op grond van artikel 15, eerste lid, letter h, van de Wet BRV niet geheven belasting alsnog is verschuldigd indien de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, binnen drie jaren na de verkrijging niet langer deel uitmaakt van het concern — buiten de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid is getreden’.

Dit oordeel van het hof is onbegrijpelijk. Het betekent namelijk dat in het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 een heffingsbevoegdheid wordt gecreëerd die zich niet verhoudt met artikel 104 van de Grondwet, waarin is bepaald dat belasting slechts kan worden geheven uit kracht van een wet.

De Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 laat geen ruimte om de heffing van overdrachtsbelasting bij AMvB nader te regelen. De aanhef van artikel 15, lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 bepaalt dat slechts aan de in dat artikel genoemde vrijstellingen nader invulling kan worden gegeven bij AMvB. Anders gezegd, de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 staat slechts toe dat aan de vrijstellingen voorwaarden worden gesteld. Heffingsbevoegdheid wordt echter niet gedelegeerd. De besluitgever kan en mag derhalve niet bepalen of en wanneer overdrachtsbelasting zal worden geheven.

Artikel 20, lid 1 van de AWR bepaalt daarnaast dat belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, kan worden nageheven ingeval deze niet is betaald. De belasting die op de voet van artikel 17 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 op aangifte moet worden voldaan betreft die belasting die op de voet van artikel 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 wordt geheven ter zake van een verkrijging van onroerende zaken. Voornoemde artikelen bieden geen ruimte voor het doen van aangifte en naheffen van belasting die verschuldigd zou zijn als gevolg van het vervallen van een vrijstelling.

Voor zover nodig merk ik voorts op dat artikel 20, lid 1 van de Wet belastingen van rechtsverkeer 1970 bepaalt dat met het niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin ten onrechte vrijstelling is verleend. Dit artikel geeft dus de mogelijkheid om ter zake van een belaste verkrijging belasting na te heffen ingeval ten onrechte gebruik is gemaakt van een vrijstelling. In het onderhavige geval mist dit artikel echter toepassing omdat de vrijstelling rechtens is verleend. Dat deze materieel gezien moet worden teruggenomen, doet daar niet aan af.

Gezien de formulering van artikel 20, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 gaat de wetgever er vanuit dat een vrijstelling die materieel gezien moet worden teruggenomen wordt geacht ten onrechte te zijn verleend.

Ook dat pleit ervoor aan te nemen dat de daarmee verband houdende belasting materieel gezien verschuldigd wordt op het moment waarop de verkrijging heeft plaatsgevonden en dus in december 2004.

Het hof had op grond van bovenstaande dan ook moeten oordelen dat de bepaling in artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 inhoudende dat de belasting alsnog verschuldigd is indien niet aan de 3-jaarstermijn van dat artikel is voldaan, niets anders kan inhouden dan dat de belastingschuld terugwerkt naar het moment dat de verkrijging heeft plaatsgevonden en niet naar het moment dat niet meer aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan (omdat de besluitgever daarmee buiten de hem gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid zou treden en omdat de wet zulks niet toestaat). Aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling is immers niet voldaan waardoor van vrijstelling van belasting nooit sprake is geweest.

VERJARING BELASTINGSCHULD

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 20, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, doordat het gerechtshof heeft bepaald dat de bevoegdheid van de inspecteur tot naheffing op 31 december 2012 vervalt.

In de rechtsoverwegingen 4.8 en 4.9 van de uitspraak overweegt het gerechtshof als volgt:

‘Op 1 maart 2007 blijkt dat de ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende op 31 december 2004, aan haar verleende vrijstelling van belasting dient te vervallen. Op dat moment is zij ter zake van die verkrijging op 31 december 2004 alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Indien en voor zover belanghebbende deze overdrachtsbelasting (niet op de voet van artikel 19, eerste lid, van de AWR heeft voldaan, kan de Inspecteur deze belasting op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR bij belanghebbende naheffen. Blijkens artikel 20, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing na vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

Nu de belastingschuld ter zake van de verjkrijging door belanghebbende op 31 december 2004, op 1 maart 2007 is ontstaan, vervalt de bevoegdheid van de Inspecteur tot naheffing van overdrachtsbelasting in verband met die verkrijging, vijf jaren na 31 december 2007, derhalve op 31 december 2012. De dagtekening van de in geschil zijnde naheffingsaanslag is 10 december 2010. De naheffingsaanslag is derhalve tijdig opgelegd.’

Dit oordeel van het hof is onjuist. Doordat de bepaling in artikel 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971, in samenhang met de hierboven besproken gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid, niets anders kan inhouden dan dat de belastingschuld terugwerkt naar het moment dat de verkrijging heeft plaatsgevonden, is de belastingschuld al op 31 december 2004 ontstaan.

Het hof had op basis van bovenstaande moeten oordelen dat de bevoegdheid van de inspecteur tot naheffing van overdrachtsbelasting, in verband met de verkrijging op 31 december 2004, op 31 december 2009 is komen te vervallen. De dagtekening van de in geschil zijnde naheffingsaanslag is 10 december 2010. De naheffingsaanslag is derhalve niet tijdig opgplegd omdat de belastingschuld op 31 december 2009 reeds was verjaard.

Het hof heeft de betwiste aanslag aldus ten onrechte in stand gelaten.

BEROEP HARDHEIDSCLAUSULE

Het hof komt in haar uitspraak tot het oordeel dat de rechter in belastingzaken niet bevoegd is de hardheidsclausule toe te passen zoals opgenomen in het Besluit van de Minister van Financiën van 27 september 2010 (nr. DGB1010/1004M). Deze bevoegdheid is voorbehouden aan het Directoraat-Generaal Belastingdienst. Cliënte heeft in de bezwaarfase bij de Belastingdienst meerdere malen om toepassing van de desbetreffende hardheidsclausule is verzocht. Naar mening van cliënte rustte op de Belastingdienst de verplichting om dit beroep op de hardheidsclausule door te zenden aan de bevoegde autoriteit binnen de Belastingdienst.

Het hof heeft ten onrechte geconcludeerd dat in de onderhavige casus geen beroep kan worden gedaan op paragraaf 11.1 c.q. paragraaf 11.4 van genoemd Besluit.

HEFFINGSGRONDSLAG

Uit het arrest van de Hoge Raad van 36 mei 1993, nr. 28.290, BNB 1993/232 r.o. 3.3. blijkt dat ‘bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 rekening dient te worden gehouden met gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare register of indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.’

In casu komt het hof in rechtsoverweging 4.14 tot de conclusie ‘dat verplichtingen van de juridische eigenaar jegens de economische eigenaar persoonlijke verplichtingen zijn, waaraan rechtsopvolgers niet zijn gebonden. Er is dus geen sprake van een geval waarin een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. Ook van een kettingbeding is geen sprake.’

Het hof komt derhalve tot het oordeel dat de heffingsgrondslag € 2.545.000,- bedraagt. Dit is naar het oordeel van cliënte onterecht omdat in de overhavige zaak uitsluitend (juridisch) werd geleverd ter uitvoering van een contractuele verplichting (kettingbeding). De afspraken omtrent de juridische levering van de onroerende zaken zijn vastgelegd in de notariële akte (artikel 8 en volgende) houdende koopovereenkomst registergoed — economische eigendom d.d. 24 oktober 1994. In de notariële leveringakte van 31 december 2004 (artikel 1) is opgenomen dat de gemaakte afspraken, vastgelegd in de akte van economische eigendomsoverdracht van 24 oktober 1994, onverkort van kracht blijven, waaronder de afnameplicht door de economische eigenaar van de juridische eigendom.

Het hof had derhalve tot het oordeel moeten komen dat sprake is van een kettingbeding, waarna de heffingsgrondslag dient te worden vastgesteld op € 1,-.

CONCLUSIE

Op grond van het voorgaande moge ik uw Raad in overweging geven, de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, waarvan beroep in cassatie, te vernietigen, en zelf in de zaak te voorzien, althans om na vernietiging van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de zaak naar een (ander) gerechtshof te verwijzen om alsnog overeenkomstig uw aanwijzingen tot juiste afdoening van de geschillen te komen.

Gegeven de conclusie verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding vast te stellen overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht alsmede om vergoeding van het betaalde griffierecht.

Teneinde zeker te zijn van een goede ontvangst, zend ik u deze aanvulling op het beroepschrift zowel per fax als per aangetekende post.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.