10.3.2 Vervreemdingsbegrip

Blijkens de tekst is art. 20c, zesde lid, Wet IB alleen van toepassing ingeval aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen worden vervreemd. Dit vervreemdingsbegrip moet worden opgevat overeenkomstig art. 20a Wet IB (zie hoofdstuk 7, onderdeel 7.2 en 7.3) en omvat dus niet alleen de daadwerkelijke vervreemding van art. 20a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB doch tevens de fictieve vervreemdingen van art. 20a, zesde lid, Wet IB. Op deze fictieve vervreemdingen van art. 20a, zesde lid, Wet IB maakt art. 20c, zesde lid, Wet IB zelf één uitzondering en dat betreft de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder (art. 20a, zesde lid, onderdeel i, Wet IB, zie hoofdstuk 7, onderdeel 7.3.9).1 Een op het moment van emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder aanwezig negatief vervreemdingsvoordeel kan dus wel op de gebruikelijke wijze in aanmerking worden genomen.2 Niet uitgezonderd zijn echter de fictieve vervreemdingen van art. 20a, zesde lid, onderdelen d, f en h, Wet IB, t.w. de juridische splitsing en fusie, de overgang onder algemene titel en het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang (zie hoofdstuk 7, onderdeel 7.3.4, 7.3.6 en 7.3.8). Dit betekent dat in dergelijke situaties een eventueel negatief vervreemdingsvoordeel niet kan worden genomen als de belastingplichtige voor ten minste 90% zijn (oorspronkelijke) belang behoudt bij de activiteiten van de vennootschap. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige bij een 5,25% slechts 0,5% van zijn aandelen vervreemdt, waardoor zijn resterende belang minder bedraagt dan 5%o van het geplaatste kapitaal van de vennootschap; ook de aanmerkelijkbelangclaim op het resterende belang van 4,75% moet nu immers worden afgerekend op de voet van art. 20a, zesde lid, onderdeel h, Wet IB. Voorts kan worden gedacht aan de situatie, waarin de belastingplichtige slechts een afgeleid aanmerkelijk belang had in de zin van art. 20a, vijfde lid, Wet IB (zie hoofdstuk 5, onderdeel 5.4) en diens bloed- of aanverwant in de rechte lijn een zodanig aantal aandelen of (niet-tijdelijke) winstbewijzen vervreemdt, dat niet alleen de desbetreffende bloed- of aanverwant ophoudt aanmerkelijkbelanghouder te zijn doch tevens de belastingplichtige/afgeleid aanmerkelijkbelanghouder. Ook bij de juridische splitsing en fusie van art. 20a, zesde lid, onderdeel d (zie hoofdstuk 7, onderdeel 7.3.4) en de overgang onder algemene titel van art. 20a, zesde lid, onderdeel f, Wet IB (zie hoofdstuk 7, onderdeel 7.3.6)3 kunnen zich situaties voordoen, waarin de belastingplichtige voor ten minste 90%) zijn oorspronkelijk belang behoudt bij de activiteiten van de vennootschap, zodat een negatief vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking kan worden genomen. Mogelijk kan in dergelijke situaties aan de toepassing van art. 20c, zesde lid. Wet IB worden ontkomen doordat ingevolge het slot van art. 20c, zesde lid, Wet IB - na de puntkomma - het negatieve vervreemdingsvoordeel niet kan worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van de overige aandelen in de vennootschap, aangezien de belastingplichtige nog steeds dezelfde aandelen in de vennootschap houdt. De tweede volzin van art. 20c, zesde lid, Wet IB bepaalt dan vervolgens dat de eerste volzin buiten toepassing blijft ingeval het negatieve vervreemdingsvoordeel niet kan worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van een aandeel, hoewel dit laatste weer wel mogelijk lijkt nu de belastingplichtige nog steeds - weliswaar dezelfde - aandelen houdt in de vennootschap. Men moet maar aannemen dat de regeling van art. 20c, zesde lid Wet IB geheel buiten toepassing blijft, nu het negatieve vervreemdingsvoordeel op grond van art. 20c, zesde lid, tweede volzin, Wet IB niet kan worden gevoegd bij de verkrijgingsprijs van een aandeel, aangezien bij een andere lezing het negatieve vervreemdingsvoordeel volledig verloren zou gaan, hetgeen toch zeker niet de bedoeling is geweest van de fiscale wetgever.4 Geheel helder ligt dit mijns inziens echter niet. Het was naar mijn mening eleganter geweest om van het vervreemdingsbegrip in art. 20c, zesde lid. Wet IB behalve de fictieve vervreemding van art. 20a, zesde lid, onderdeel i, Wet IB tevens de fictieve vervreemdingen van art. 20a, zesde lid, onderdelen d, f en h, Wet IB uit te sluiten. Ontstaat bij een juridische fusie of splitsing, een overgang onder algemene titel of het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang een negatief vervreemdingsvoordeel, dan ontmoet het mijns inziens in het algemeen geen bezwaar om een negatief vervreemdingsvoordeel in aanmerking te nemen, ook al behoudt de belastingplichtige voor ten minste 90% zijn (oorspronkelijke) belang bij de activiteiten van de vennootschap.5 Van oneigenlijk gebruik - lees: geforceerde verliesneming - is in dergelijke situaties veelal toch geen sprake en juist daartegen is art. 20c, zesde lid, Wet IB gericht.6